【摘 要】環境審計是一門新興的學科，同時也是審計理論研究的熱點，而農村環境審計作為環境審計的重要組成部分，卻是各地研究者比較忽視的一個方面，在環境審計探討中很少涉及。農村環境和城市環境存在較大的差異，環保措施和環保手段不盡相同，審計的重點和方法也是各有側重。我們在工作實踐中涉及到一些與農村環境有關的審計項目，開展審計時就環境審計的范疇作了一點嘗試，本文想借鑒環境審計研究理論，就近年來審計實踐所取得的感受和想法對農村環境審計理論進行一些探討。
【關鍵詞】農村環境 審計 實踐 思考
改革開放以后，農民的生產和生活水平不斷提高，但在發展的同時農村環境狀況卻在日益惡化，農村的水污染和土壤污染不僅嚴重危害了數億農民的身體健康，還通過糧食、蔬菜等渠道影響到城市人口的健康。為了改善農村環境，近年來國家出臺了不少農村環保政策和措施，投入了大量財政資金，對農村進行生態建設和環境治理，我們審計部門也隨之開展了農村環境審計。
一、農村環境審計已取得的成效
這幾年，我市開展了萬里清水河道工程、百村示范千村整治工程、農民飲用水工程，畜禽排泄物治理工程、農業發展資金、生態資金，生態公益林資金等農村環境項目的審計或審計調查。審計對象以農村的環境治理工程為主，審計內容主要包括三個方面,一是農村環境治理資金管理使用的合規合法性，二是農村環境治理項目建設的科學規范性，三是農村環境治理的效益性。從審計結果來看，也取得了一些成效：
（一）為政府部門的農村環保決策做好參謀服務
有關農村環境治理的一些政策措施大多數是剛出臺的，政策制訂是否合理有效還有待實踐證明。通過農村環境審計，我們將政府部門迫切需要了解的農村環境治理情況全面系統地反映出來，對審計中發現的問題，從體制、機制上分析存在的原因，并提出科學合理的審計建議，便于有關部門進行下一步的政策調整和完善。根據我們提供的萬里清水河道工程和百千工程審計調查報告，市政府及相關部門出臺了河道清淤資金管理辦法和村莊整治長效管理辦法等文件，進一步規范了整治資金的管理和使用。2006年省審計廳上報的全省萬里清水河道建設資金審計調查綜合報告，為省政府當年的資金配置決策起到了重要的參謀作用。
(二)為農村環境治理資金的使用做好監督服務
在農村環境治理中還普遍存在著環保資金流轉速度緩慢，資金撥付不及時，資金截留移用現象屢禁不止等問題。通過農村環境審計一方面對資金使用的真實合法性進行監督檢查，促使被移用挪用資金回歸資金原渠道，專項用于農村環境整治。另一方面使各相關部門和單位增強了專項資金的規范管理意識，進一步提高資金使用效率。在審計中我們發現，有個別專項資金管理部門及人員對環保資金的閑置和撥付滯后問題認識不到位，認為只要不貪污挪用，資金存放在賬戶上就沒有問題。通過審計，有關部門和人員意識到了提高資金使用效率的必要性。從審計回訪的情況來看，經過審計的項目資金在下一年度的使用中，基本能做到規范管理。
(三)為農村環境治理項目的實施到位做好保障服務
改變農村環境現狀必須從農村環境治理開始，環境治理項目的實施情況最終將影響到農村環境治理目標的實現與否。審計機關通過對治理項目建設過程的審計，可以就項目立項的科學性，治理工藝的先進性，項目施工的完成等情況進行調查。在萬里清水河道審計中，我們就立項時同一河流安排不同時間進行分片整治所造成的事倍功半問題提出了審計建議；在畜禽排泄物治理審計中，我們對“豬-沼氣-糧田”治理工藝的先進性做出了肯定；對審計中發現的治理項目未按計劃方案實施到位問題提出意見，督促建設單位整改到位，確保達到治理目標，保障了農村環境治理工作的順利開展。
二、開展農村環境審計存在的困難
（一）農村環境審計面太窄，審計力度有限
農村環境保護是個大概念，它包括農村自然生態保護，農村飲用水源地保護、農村地區工業污染防治、規?；笄蒺B殖污染防治、農村生活污水和垃圾治理、土壤污染治理，農業面源污染治理等多個方面。目前我們審計的對象僅限于能單獨立項，財政資金投入相對較大的農村環境治理工程。農業專項資金的分配特點是面廣量少，與農村環境有關的項目數量多而規模小，每年審計二至三個項目，審計占比非常小。已開展的農村環境審計，審計內容以資金使用和治理工程建設為主，尚未涉及農村環境政策的制定，農村環境責任的落實，農村環境監測的管理等方面，對農村工業污染防治的審計也還是個空白。由此可見，當前進行的農村環境審計影響力有限。
（二）農村環境治理管理部門太多，職責難以分清
現階段我國對農村環境負有保護、治理責任的單位很多，縱向的包括中央、省、市、縣（區）、鄉鎮、村等各級政府和組織。橫向的包括環保、農業、林業、水利、財政、城建等專業部門。同樣是農村環境治理項目，清水河道工程歸口水利部門，百千工程歸口新農辦和城建部門，畜禽排泄物治理工程歸口畜牧獸醫局，生態公益林資金歸口林業部門，生態資金歸口環保部門。每個部門都有權進行項目立項、資金分配和工程驗收。同一類別的項目還要分成國家級，省級、市級、區級等不同級別。職責分工縱橫交錯，項目資金重復交叉，工作責任不明確，容易形成漏洞，難免出現重復申報、多頭立項、資金分配不公等問題。審計部門要單獨對某一環保專項資金進行績效審計難度很大。
（三）農村環保資金流轉鏈長，績效審計時間難以保證
農村環保資金的籌集實行“政府主導、多方籌資”的多元化投入機制，省級項目大多要求省以下各級政府按省補資金的一定比例進行配套，建設資金不足部分由受益村和個人承擔，可能的話還可以吸收民間資金和國外資金參與，資金來源主體眾多。資金的最終使用者一般是行政村，從省到村，流轉環節復雜，以村莊整治資金為例，省補資金從省財政撥到市財政和市百千辦，市配套后撥到區財政和區百千辦，區配套后撥到鄉鎮財政和鄉鎮村鎮辦，鄉鎮配套后撥到各行政村，行政村結合自籌資金進行建設或再轉撥到各自然村使用，資金來源渠道有五條，資金撥付層次五級，市級以下每層涉及部門二個。要審計工程資金規模和使用情況，即使只抽查一個區，一個鄉鎮、一個村，審計組也至少要審閱七套賬，花費在資金審核上的時間太長，嚴重影響了對項目最終績效的調查和審計。
（四）農村環保治理項目點多面廣，抽查比例難以把握
現在的農村環境治理主要針對的是農村的面源污染，面源污染就是沒有固定污染排放點的垃圾、污水、排泄物等分散污染源所引起的污染。面源污染的涉及面很廣，相對應進行環境治理安排的項目就多，例如：某區清水河道建設項目審計，審計對象包括65個建設項目，項目分布區下屬的十個鄉鎮；市本級百千資金審計，審計對象包括293個行政村，18.41萬受益人口,審計難度可想而知。從審計時間和審計效率考慮，對建設項目只能進行抽查，但抽查的比例很難把握?？紤]到要反映總體情況，就必須抽查相當比例的項目，才具有代表性，這樣反映的情況也比較客觀全面。但因項目基數大，抽查數量太多，抽查50%的清水河道建設項目，就要走訪33個，一天看3個，至少10天才能完成，這還只能是單純的看看現場，大概了解一些情況，如果要走訪農戶或實行問卷調查，進行系統深入地調查分析，時間還是遠遠不夠的。如考慮到審計成本，抽查比例定得低，集中調查幾個項目，那抽查到的項目能保證事實清楚，而且發現問題也能分析透徹，但抽查面小，反映的情況不能代表整個工程的全貌，發現的問題也不能判定是否具有普遍性，不能有效地防范審計風險。
（五）農村工程建設基礎工作較差，證據資料提供不全
農村環境治理的具體管理和建設實施工作主要落實在鄉鎮和村，現在的鄉鎮、村雖然實行會計集中核算，財務資料比較完整，但在有關業務的事項記錄、文件匯總、數據統計、檔案保管等方面還缺乏規范意識。審計需要有大量的書面證據，環境績效審計除財務資料外，還需要有工程、環境、效益等方面的資料。審計時鄉鎮、村提供的項目資料大多是臨時東拼西湊收集起來的，不能系統地反映項目全貌。而且由于農村環境治理項目存在上級下達任務計劃過重的問題，基層管理部門重數量輕質量，為應付驗收弄虛作假，所提供資料的真實性很難得到保證。沒有確鑿完整的項目資料，審計人員無法對治理項目的有關情況進行審查核對。
（六）農村環保效果監測手段復雜，績效評價難以取證
農村環境治理最終的目的是改善農村環境，治理的對象主要是大氣、水和土壤。治理后的效果可以從二方面反映出來，一是目測能看到的，如村莊的衛生狀況，垃圾箱的清理情況，河水的清澈程度，煙囪中煙霧的顏色，排污口污水的色澤等；二是依靠專門儀器監測出來的指標，如大氣中有害氣體的含量，污水中化學成分和病菌含量，土壤中金屬或氮肥的含量等等。嚴格意義上來說除環境衛生外，其他項目的環境治理是否達到預期目標，都必須經專門機構的監測才能確定。而負責農村環保項目的主管部門往往因主觀上的不重視和客觀上的資金限制，在驗收環節很少進行各項指標的監測。在開展畜禽排泄物治理工程審計時，對治理后的污水和糞便，被調查單位不能提供監測報告反映其有害物的含量等具體數據，審計人員也沒有技術和儀器自行進行監測，審計調查報告中因缺乏必要的監測指標，不能確切地說明治理的成效以及對環境的影響程度，最終制約了對該項目的績效評價。
三、深化農村環境審計的對策
（一）開拓審計理念
審計人員應跳出原有慣性思維的束縛，開拓審計理念，從傳統的財務收支審計向宏觀服務型績效審計轉變。實行農村環境績效審計不一定要面面俱到，環環緊扣，而要從整個項目環節中尋找績效審計最合適的切入點進行重點突破。
1．以結果為導向，逆向思維。我們可以農村環境治理的最終結果為導向，把是否達到治理目標作為審計重點，目標達到了，就說明治理工作有成效。沒有達到預期目標，則可采用逆向思維方法，從結果現象反推建設過程中存在的問題，分析原因總結教訓。
2．以解決問題為目的，深究問題根源。要以揭示、分析存在的問題為審計目的，發現問題必須追根溯源，不能只尋求表面原因，頭痛醫頭是不能解決根本問題的，要從體制、機制和管理層面分析問題存在的原因，提出切合實際的改進意見和建議。
3．簡化財務審計程序。在審計過程中，應突破審計范圍和審計對象的局限，多角度創新審計程序和審計方法，可把環保資金收支的真實合法性作為農村環境審計的一個部分，簡化財務審計程序，改變原來只能從財務資料獲取審計信息證據的習慣，把財務審計有效地融入到績效審計中去，只有這樣才能更好地開展農村環境審計。
（二）把握科學立項
從農村環境審計的現狀來看，打破原有以項目資金為標準的單一立項原則，實行全方位多層次的科學立項是擴大審計覆蓋面，進一步推進農村環境審計的有效方法。選擇農村環境審計項目可從以下幾個方面考慮：
1.重要性原則。選擇對農村環境有重大影響的環保事項，一種是政府做出的重大環保投資決策，如河道清淤、鄉鎮污水廠建設；一種是農民關注的重點熱點情況，如垃圾處理；一種是已發生的重大環保事件或已暴露出重大問題的事項。
2.防范性原則。將事后監督和事前防范結合起來，選擇與農村環境保護有密切關系的事項進行事前事中審計，從源頭和過程確保農村環保工作的順利進行。如：農村環境監測系統的建立情況，國家出臺的《水污染防治法》、《大氣污染防治法》以及《畜禽養殖業污染物排放標準》、《土壤環境質量標準》等環保政策和標準在農村的實際執行情況等。
3．系統性原則。從生態、生活、生產、社會發展等系統層面上，將一些單個、微觀的事項有機地組合起來，形成一個整體進行審計。一方面可以避免因項目重復交叉造成的職責不清，責任不明。另一方面可以在掌握全面事實情況的基礎上，從宏觀角度分析存在問題的原因，提出進一步加強農村環保工作的建議。如：某村的整體治理情況，某鄉鎮三年來的環境治理成效，土壤污染的治理成效，農村工業發展對農村的環境影響等等。
（三）強化審前工作
農村環境審計的審前準備工作至關重要，可以這樣說，準備工作做得到位，這個審計項目就成功了一半。在項目準備階段，審計人員需要完成的工作有以下幾個方面：
1．專業培訓。環境治理項目專業性較強，如畜禽排泄物治理工程就包含有畜牧養殖、沼氣能源利用、環境污染標準等知識，審計人員不可能樣樣精通，有針對性的進行審前培訓是個很好的學習方法，通過學習，力求把審計依據、審計標準、工程內容、目標要求等專業內容基本理解，做到心中有數。
2．了解資金收支狀況。在審前要提前摸清項目資金的分配標準和規模范圍，有條件的，最好能在此階段把資金情況全面掌握，這樣審計實施時只需進行資金使用的抽查延伸，縮短財務審計時間以便于更好地開展績效審計。
3．明確審計方法。根據審計目的確定審計中需要運用的審計方法，預先為審計方法的實施做好準備工作，如通知被審計單位準備有關資料，設計調查表格等等。
（四）優選審計方法
進行農村環境審計需要運用的審計方法很多,除常規的財務審計方法外，還要采用專門的績效審計方法。根據農村環境審計的條件，比較適用的績效審計方法包括現場觀察法、問卷調查法、外聘專家審計法等。
1．現場觀察法。運用現場觀察法能在極短的時間內獲取大量第一手資料，可以相應彌補書面證據的不足，在審計工程完成情況和環境改善結果方面作用尤為突出。進行現場觀察前，要設計觀察方案，確立具體的觀察目標，觀察時要作好觀察筆記，歸納整理后的觀察筆記可以作為充分有效的審計證據?，F場觀察法的運用比較普遍，每個農村環境審計項目幾乎都能適用。
2．問卷調查法。農村環境治理的最終受益人是農民，運用問卷調查法向農民了解他們對環境治理的看法和意見，能擴大調查范圍，獲得比較真實感性的審計證據。用于農民的調查問卷設計要簡單，通俗易懂，以選擇、是非判斷形式為主。在百千工程、萬里清水河道工程、公益林資金等涉及面較廣的審計項目中運用問卷調查法都能取得較好的審計成效。
3．外聘專家審計法。由于環境監測的專業性和復雜性，外聘專家是農村環境審計的有效方法，除了環保行業外，有條件的還可以請農林水等領域的權威專家，擔任績效審計人員或審計顧問。專業機構的專業人員，他們提供的審計證據更加具有權威性，是審計結論的有力保證。外聘專家法受審計經費的限制，不可能經常采用。
農村環境保護工作才剛剛開始，農村環境審計也是任重而道遠。我們要在實踐中不斷探索總結農村環境審計的先進經驗，提高農村環境審計的理論水平，逐步拓展和深化農村環境審計，更好地發揮其宏觀服務性作用，為社會主義新農村建設做出應有的貢獻。
參考文獻：
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[3]陳思維.《審計學》，清華大學出版社，2005年.
[4]國務院辦公廳.《關于加強農村環境保護工作的意見》，2007年.
[5]周薇薇.《開展農村環境效益審計服務社會主義新農村建設》，2007年.
執筆：凌 楓
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