內容提要：本文針對部門預算改革中存在的問題，以及審計人員傳統思維定式形成的誤區，就如何提高認識、明確目標，把握內容、突出重點，增添措施，完善機制，進一步深化部門預算執行審計進行論述，以期與審計戰線的同仁共同努力，提高部門預算執行審計質量和效能，力求通過審計推進預算制度改革日臻完善。
關鍵詞：部門 預算執行 審計 思考
自2000年我國部門預算改革在審計署的推動下拉開序幕以來，對部門預算資金分配、管理、使用情況的審計監督，也成為國家審計機關預算執行審計的重要組成部分。迄今部門預算改革雖然已達9年之久，但推進滯緩、問題不少，一些審計人員對部門預算執行審計也存在認識上的誤區。本文擬針對部門預算改革和預算執行審計存在的問題，就如何深化部門預算執行審計談點思考，力求通過審計推進預算制度改革日臻完善。
一、現階段部門預算改革存在的主要問題。
要深化部門預算執行審計，首先必須了解現階段部門預算改革現狀和存在的主要問題，才能有的放矢地加大審計力度。
從總體上看，我國的部門預算改革經過9年的實踐與發展，預算管理水平不斷提高，預算約束性進一步增強，部門預算管理工作呈現出有序推進、不斷完善的良好局面。但是仍然存在問題和不足，主要表現在以下幾方面：
（一）預算編制方面。一是支出標準體系仍不完善?；局С鰳藴鼠w系雖已初步建立，但其公用經費的定額標準還不夠科學合理，分類分檔定額標準還沒有真正體現按照部門、行業的特點，以及承擔的工作任務和支出的需求制定，“大鍋飯”現象依然存在。項目支出標準體系建設滯后，項目預算編制缺乏科學的支出標準和預算定額，基本沒有脫離傳統的基數加增長的預算模式，“一刀切”現象還比較突出，以致過去基數高的部門單位經費仍然寬裕，基數低的則難以保證實際需求。二是公共資源涵蓋不完整。部門在編制預算時，沒有將財政資金和自有資金、上級補助和本級安排、當年財政撥款和以前年度結余資金統籌安排使用，尚未體現綜合預算管理的要求，也致使大量財政性資金閑置在部門單位，且結余資金總體規模逐年攀升。三是預算編制缺乏統籌性，年初到位率低。由于有預算分配權的部門項目庫建立滯后，不能在編制預算時確定項目計劃，以致大量生產建設性專項資金的分配安排滯后于部門預算的編制和批復，使大量專項支出不能納入年初預算，沒有真正做到一個部門一本預算。四是部門預算改革尚未實現全覆蓋，仍有一些二、三級預算單位沒有納入部門預算改革范圍。
（二）預算執行方面。一是預算約束力不強，執行中追加調整頻繁。一方面是部門缺乏前瞻性考慮，預算編制與部門工作計劃結合不夠緊密，導致預算編制不準確、不科學，執行中頻繁要求調整追加預算；另一方面因財力有限，部門的年初預算只能根據財政狀況進行平衡，往往不能確保部門實際需求，執行中有了缺口再根據財政增長情況追加預算；再者，有的地方財政部門為了彰顯自己的權力，以資金緊張為由，年初僅僅將基本支出批復到部門，項目支出預算均在年度執行中讓部門“跑部錢進”。二是一些部門項目評審組織不及時，導致部門預算年初不能完全到位，執行中再細化、追加預算，影響了預算的嚴肅性。三是虛報冒領、套取預算、擠占挪用、損失浪費的現象依然突出。
（三）預算監督方面。一是提請人大審計監督的廣度和深度還不夠。二是預算內部公開制度有待完善。三是缺乏有效的問責機制。對于人大、審計監督發現的部門財務管理中存在的一些問題，尚缺乏明確的問責機制，致使一些問題屢查屢犯。
（四）績效考評方面。缺乏行之有效的績效考評方法、考評指標、考評標準、考評程序，無法對財政資金分配效果、資金使用效率及產出結果進行監督和考核?！爸胤峙?、輕管理，重收入，輕支出”的現象突出，造成大量低效率和無效率的結果，以致行政成本高，資金效益低。
二、傳統審計思維定式形成的誤區
雖然，伴隨部門預算改革的推進，部門預算執行審計也已開展多年，但部分審計人員受傳統審計思維定式束縛，依然存在認識上的誤區，影響部門預算執行審計質量。一是審計視野狹窄，僅盯住了部門行政事業經費的“小錢袋”，忽視了對部門掌管的財政性資金的征收、分配、撥付、管理權力的監督，沒有看管好政府的“大錢袋”。二是審計思路狹窄，將部門預算執行審計等同于單純的財務收支審計，僅僅停留在對財政財務管理的一般性違規問題查處上，忽視了預算管理的客觀意義，沒有從預算管理的角度對部門預算的編制、執行和效果進行全方位的審計。三是審計層面太低，僅僅局限在部門內部財務收支問題的表象，對一些部門預算管理上存在的普遍性、傾向性、規律性問題缺乏敏感性，既不善于從體制機制上分析深層次的原因，也不善于從宏觀、全局的角度去思考問題和提出建議，審計服務宏觀的作用發揮不好。 這些現象，一方面反映出審計人員的宏觀意識、大局意識不強，另一方面也反映出審計人員并未真正領會部門預算執行審計的意義和作用，審計的目標不明確，思路不清晰，使部門預算執行審計僅停留在表層，沒有深度，無法達到審計的真正目的，影響了部門預算執行審計的效果和作用的發揮。
筆者認為，現階段部門預算執行審計的目標應該是：規范預算管理，揭露和查處重大違法違規和管理薄弱的問題，提高財政資金使用效益；強化預算約束，提高部門預算執行的完整性、規范性、效益性；推進依法行政，促進完善權力的監督制約機制，提高政府部門管理效能；推進財政改革，促進建立與公共財政體制相適應的部門預算管理制度體系。
三、把握內容，突出重點，是深化審計的關鍵
基于上述部門預算改革中存在的問題，對部門預算資金分配、管理、使用情況的審計監督決不能停留在單純的財務收支審計上，要跳出習慣思維定式，克服認識誤區，從預算管理和執行的角度去思考查找問題。盡管不同的部門單位其預算執行審計內容和側重點各不相同，但從大的層面來講主要包括五個方面的內容：一是預算編制及調整情況，二是預算執行情況，三是資產負債及結余情況，四是預算執行結果編報情況，五是預算執行績效分析。
（一）預算編制和調整情況審計。重點審計編制內容是否完整全面，是否將所屬單位的財政財務收支全部納入預算，是否細化到具體的單位和項目，調整追加預算是否合理，并符合本部門的實際。
1．收入預算編制：主要審計收入預算編報的完整性和準確，檢查是否將預算外收入、事業收入、經營收入、納入預算管理的行政事業性收費收入、政府性基金收入、其他收入、上級補助收入和上年結余全部納入收入預算編制，有無少報、瞞報和漏報收入項目的問題。
2．支出預算編制：對基本支出預算，主要審查人員經費預算的編制是否符合定編、定員、定額管理原則，有無將超編人員的工資列入部門預算的問題，公用經費分項預算編制是否依據定額標準進行計算。對項目支出預算，主要審查項目編制是否科學合理，項目預算的立項、評審、審批的環節是否符合規定的程序；申報的項目是否符合本部門行政和事業發展的需要；是否體現公共財政要求，是否符合國家有關方針政策和財政資金支持的方向范圍；項目預算是否細化，項目設置的數量是否過多，項目預算編制的金額是否過大，有無虛報項目預算等問題。在支出預算編制審計中，還要特別注意，有無將自收自支的事業單位作為部門預算對象安排基本支出和項目支出的問題。
3．調整預算：主要審查部門追加、追減是否合理，依據是否充分，有無利用中期調整將不合理支出納入部門預算，擴大支出規模的問題。
（二）預算執行情況審計。重點審查被審計單位是否嚴格執行國家財經法規，預算收支的合規合法性、真實完整性，收支預算是否遵循年初批復預算，執行預算的嚴肅性和約束力。
1．預算批復。主要審查是否按規定及時向所屬單位批復預算，有無批復預算不及時、不完整和本級預留資金、截留克扣二級部門預算資金的問題；是否細化預算批復，有無隨意調整預算科目與項目，擅自改變預算資金用途，特別是專項資金用途的問題。
2．預算資金分配、撥付。分配環節主要審查預算資金分配是否合理，是否按照預算管理權限和所屬單位職責任務等分配預算資金，是否細化落實到具體單位和項目，有無將資金安排給非預算單位等不屬于部門預算范圍的事項。撥付環節主要審查部門是否嚴格按照預算撥付資金，有無截留克扣、擠占挪用應撥預算資金的問題，有無超預算、無預算或向非預算單位撥款的問題，有無預算資金撥付不及時影響項目進度和事業發展的問題。
3．收入預算執行。應該包括兩個方面內容：一方面是部門自身的預算收入執行情況，另一方面是部門履行政府職能征繳非稅收入的預算執行情況。
對部門自身預算收入執行情況審計：一是收入取得的合規合法性。審查部門及所屬單位各種收入來源是否正當合法。二是收入的管理。審查部門的財政撥款、預算外收入和其他收入等是否全部納入預算，由機關財務統一管理，核算是否準確完整，有無轉移截留收入的問題。三是應稅收入是否按照規定申報繳納稅收，有無偷漏稅問題。四是實際實現收入與調整后收入預算進行對比，分析超短預算數額及其原因，審查收入預算的調整是否符合規定，上年結余、上級補助收入等是否及時足額納入預算調整范圍，有無隱瞞、轉移上年結余、上級補助收入等資金的問題。
對部門征繳非稅收入執行情況審計。一是非稅收入征收的合法性。審查收費項目是否屬國家批準設立的行政事業性收費項目，收費許可是否經有關部門審查批準，征收范圍和標準是否符合規定，罰款是否具有法律依據。有無擅自設立收費項目、征收國家明令禁止的項目、無證收費，以及亂收費、亂罰款、超標準、超范圍或應征未征、隨意減免非稅收入的問題。二是“收繳分離”和“收支兩條線”制度執行情況。審查執收執罰收入是否嚴格執行收繳分離、票款分離和收支兩條線的規定，納入財政預算內外管理的收入是否全額及時繳入國庫和財政專戶，有無違規開設過渡戶隱瞞拖欠、坐收坐支、轉移、截留財政收入等問題。三是審查收費票據管理及使用情況。檢查財政票據領用、發放、使用情況，看票據管理內控制度是否健全，是否存在漏洞，對發出的財政票據是否及時進行清收核銷，檢查有無用自購、自制或其他票據亂收費。
4．支出預算執行。一是基本支出預算。人員支出主要看有無自行提高工資標準、濫發獎金補貼的行為；公用支出主要看是否符合定額標準，有無鋪張浪費、濫支亂用，自行擴大支出范圍和提高支出標準等行為。二是項目支出。在支出預算執行審計中，要把項目支出預算的合理性作為審計重點,通過對項目預算編報批復、項目安排和資金撥付情況進行綜合審計對比分析，審查項目的申報是否符合申報原則和條件，是否符合本單位的實際，項目資金是否細化，是否存在虛報項目、多報項目資金的問題，在實際執行中是否存在改變項目資金用途的問題，對年末項目資金存在大量結余的，要分析原因，看有無因虛報項目或多報項目金額導致非正常結余的問題，同時，要關注有無為了隱瞞單位結余資金，向下、向外轉移資金問題，有無大量突擊花錢，濫發濫補等問題。三是審查政府采購、國庫集中支付等制度的執行情況。納入政府采購目錄的支出項目是否編入部門預算，已納入部門預算的政府采購事項是否按規定執行，有無規避政府采購管理約束，違規自購行為。實行國庫集中支付的單位在撥付預算資金時，有無違規撥付與預算支出安排內容不一致的資金，有無向原基本賬戶或零余額以外賬戶撥付資金等問題。四是審查支出預算的約束力。將支出實際執行情況與批準調整后的支出預算數進行對比分析，看是否存在超短預算、無預算或虛報項目預算等問題。對支出超預算的問題，要分析原因及其資金來源，看是否存在人員超編、標準過低的問題，是否存在鋪張浪費，開支大手大腳的問題。對支出短預算的問題，看是否存在預算編制過大與實際脫節的問題，是否存在預算批復不足額的問題，是否存在克扣下級經費、資金撥付不及時、專項資金被擠占挪用而導致項目無法實施的問題；對無預算的問題，要查清資金來源、支出內容。
5．基建項目支出。審查建設資金來源、資金性質，有無違規占用專項資金及違反基本建設程序等問題，重點審計基建程序、資金來源的合規性、合法性。
（三）資產負債及結余審計。重點審計資產負債及各項收支結余的真實性、完整性。
1．貨幣資金。主要審查現金和銀行存款的真實完整性，是否做到了一個法人單位只保留一個基本賬戶，有無違規新設銀行賬戶和多頭開戶的問題，有無銀行賬戶未納入單位財務機構統一核算，私設“小金庫”和“賬外賬”。
2．往來賬項。主要審查往來賬款的真實性、合規性，對債務性往來款項，要重點檢查有無將收入掛賬隱匿少報收入，或虛列支出掛賬；對債權性往來款項，要重點檢查資金借出是否正當，審批是否合規，有無資金挪用或“走路”的情況，有無應列未列支出或超預算支出掛賬。審查往來款項是否按規定及時清理、追收。
3．固定資產。一是審查資產的管理情況。檢查是否將各種來源形成的資產統一登記管理，統一建賬核算，是否按照規定定期清查盤點，準確報告國有資產。二是審查資產配置和使用情況。檢查購置資產時是否按規定程序報經審批、執行預算和政府采購制度，是否符合國家規定標準，有無超標準配置、資產閑置浪費，有無將資產用于對外擔保、出租出借、投資辦實體，有無長期閑置、使用效益低下、損失浪費等問題。三是審查資產處置情況。檢查處置資產是否履行審批手續，有無擅自轉讓、出售、報損、報廢或私分、調換國有資產等問題。
4．部門結余。審查結余資金規模，分析結余資金結構，是基本支出結余還是項目支出結余。分清結余形成的原因，是項目已經完成、中途終止或撤銷形成的凈結余，還是預算編制不實、下達預算較晚、資金撥付不及時、預算執行進度緩慢或項目未完成需推遲到下年繼續執行的結余。檢查凈結余資金是否納入下年度預算重新進行申報、審批，基本建設竣工結余資金是否按規定比例分配和歸還財政，揭露長期閑置、擠占挪用、擅自動用專項資金的問題。
（四）預算執行結果編報情況審計。重點審計部門決算的真實性、準確性和完整性,揭露有無瞞報、漏報，形成表外資產。注意把握本級和全轄兩個層面。
對本級預算執行結果編報：一是審查決算報表反映的各項收支、資產負債、收支結余、賬目結轉是否真實、完整、及時、合規，有無違規調整收支科目和數額，影響財務決算真實性的問題。二是審查各類報表之間、賬表之間、上下年度數字之間的一致性、相關性。三是審查決算與預算相符合的情況。通過決算與財政或上級主管部門批復的預算數對比，找出二者差異，重點檢查有無擅自調整預算，擅自改變預算資金的編報科目、數額，分析決算與年初預算差異形成原因和預算管理方面的問題。
對全轄預算執行結果匯總編報：在審查所屬單位預算執行和決算編報情況的基礎上，通過表表核對，審查有無漏匯所屬單位決算問題，匯總的決算報表是否以上報的會計數據為準，有無違規調整收支科目和數額，重復列報，少匯、虛匯所屬單位財務數據，弄虛作假、估列代編造成會計信息失真的問題。
（五）部門預算執行績效審計分析。
1．預算執行的效益效果分析
預算執行審計強化對部門預算的約束和資金使用效益、效果的監督，是財務收支審計、管理審計、效益審計三者的統一，因此，在前面審計的基礎上，還應該對部門具體預算執行效果、效益進行評價。特別是對項目支出預算執行等一些重大的投資事項進行績效審計，揭示決策失誤、管理不善造成資金重大損失浪費，虛列項目、高估冒算騙取財政資金等問題，在審查和分析部門支出預算實際執行情況的基礎上，對各部門預算編制的支出項目和數額的科學性、合理性、效益性進行判斷。
2．預算分配的效益效果分析
部門預算執行是財政預算執行的縱深，通過部門預算執行審計可以揭示反饋資金分配安排源頭上的問題。比如：定額標準分類分檔不合理，沒有充分考慮事權與財權的匹配，部門之間公用經費預算苦樂不均，不符合部門單位的實際需要，有的定額過低無法滿足正常運轉，有的則資金富裕大量閑置。再如：項目經費的安排不合理，項目設置過多過濫，有的已經過時，或者職能已經調整取消，仍在安排項目資金；有的立項依據不充分，沿襲慣例安排預算；有的項目完成多年結余資金沒有納入預算重新安排。造成財政資金滯留閑置、損失浪費、使用效益低下。這些問題既有部門自身在編制上報預算時的不真實，也有財政等部門在預算審核、項目審批、資金分配上的問題。因此，在部門預算執行審計中，不僅要關注部門本身的問題，也要關注預算資金分配源頭上的問題，要善于從深層次上剖析體制機制和分配政策方面的原因，提出改進建議，以臻從整體上促進預算管理的完善。
3．預算管理的效益效能分析
要上升到政府預算管理和財政責任履行的高度，從政府公共管理的效能和效益角度，對財政部門和掌管著較多財政性資金的行政管理部門嚴格、有效、經濟地執行政策進行目標效果評價。揭露分配秩序混亂、資金使用分散、預算編制和執行不規范等導致政府效能低下，行政權力失控或不作為、亂作為造成的公共資源配置不當、管理不善、利用率低下等問題，以及由于體制不順、職責不清造成的行政管理成本過高、資源浪費過大、行政效率低下的問題，促進政府及其職能部門樹立“績效觀念”，建立績效考評制度，提高預算管理的效益效能。
4．部門內部控制制度健全有效性分析
部門預算執行情況的好壞，從一定程度反映出部門內部管理和基礎工作的健全與否，通過審計揭示和查處單位內部重大違法違規和損失浪費問題，查找管理薄弱環節，促進部門單位加強內部管理、完善內控制度。
四、增添措施，完善機制，是深化審計的保障
具體講要做到“六個注重”。
（一）注重學習培訓，提高人員素質。
隨著財政改革的不斷深化和公共財政制度的建立，各項配套政策相繼出臺，推陳出新，預算管理的模式和資金收付的方式也在發生變化，預算執行審計正面臨前所未有的挑戰。我們必須注重知識更新，強化學習培訓，努力提高審計人員的素質，適應我國經濟社會轉型時期財政工作的特點和政府財政職能變化的新形勢。
（二）注重基礎管理，提高前瞻性和整體性。
一是實行分類管理。根據審計對象掌握財政資源的多少將其分為重點類、次重點類、一般類。對重點類部門原則上每2-3年審計一次，對次重點類部門3-5年審計一次，對一般類部門視審計機關力量而定。
二是建立審計對象數據庫。定期收集部門編報的“二上預算”、財政的預算批復、部門年度決算報表，以及各部門掌握分配的專項資金和重點投向情況的資料。建立數據庫對收集的資料實行動態管理、分析，以便提高重點內容確定的準確性、適時性和計劃安排前瞻性。
三是統一工作方案。在選定審計對象的基礎上，統一制定審計工作方案，確定審計總目標。每年可圍繞經濟工作重點和財政改革、預算管理的具體情況選擇幾個共同關注的重點，力求審深審透，以提高部門預算執行審計的整體性。
（三）注重下沉重心，提高審計完整性。
要注意主管部門審計與二、三級單位延伸審計的有機結合，以主管部門審計為重點，同時加大對所屬二、三級單位延伸審計力度。對二級單位較多的主管部門，要選擇預算外資金多或專項經費撥款多的二、三級單位進行重點詳查，注意從總體上把握和分析部門單位的預算執行情況，揭露預算執行中的突出問題，使一級單位預算管理基本達到規范，二、三級單位違法違規問題明顯下降。
（四）注重資源整合，提高審計效益。
部門預算執行審計是預算執行審計的重頭戲之一，審計機關每年審計的部門單位少則幾個、多則幾十個，動用審計資源眾多，要使審計效果達到最佳，必須注重審計資源整合。
一是在審計力量的組織上，要有效整合兩個方面的人力資源：一方面是審計機關內部處室橫向聯動，對一些資金量大、二級單位較多的重點部門單位，采取一處牽頭多處配合，分工合作，各有側重的的組織形式開展審計。另一方面是審計系統縱向互動，對垂直管理的部門或者重要的經濟部門，組織行業審計，按照統一領導、統一計劃、統一方案、統一實施、統一處理原則的組織方式開展審計，上下互動、成果共享，形成整體合力。
二是在審計環節和內容安排上，要以預算安排為源頭，以資金走向為主線，將財政、發改委等資金分配部門與使用財政資金的部門及重點二、三級預算單位作為統一的有機整體，在預算執行審計總體目標的框架下，制定統一的部門預算執行審計工作方案，確定部門預算執行審計的具體目標和內容重點，從審計內容和環節上形成一個橫向、縱向相互關聯的統一體，自上而下對資金運行的各個環節實行全過程系統化審計，力求財政審計和政府部門或系統審計的環環相扣、相互配合。
三是在審計類型和事項上，要盡量將部門預算執行審計與經濟責任審計和專項審計相結合，避免在審計對象、審計內容方面交叉重復，節約審計成本，實現部門預算執行審計與其他專業審計一體化。
（五）注重審計方法，提高工作效能。
一是注重宏觀著眼，微觀入手。跳出傳統審計思維定式，克服“就賬查賬”、“見子打子”的習慣做法，通過宏觀數據分析，從總體上把握重點、判斷疑點；注重業務與財務的關系，采取從業務到財務的審計方式，將同一單位內部業務數據與財務數據進行關聯分析，查找揭示存在問題。
二是注重真實合法審計與效益審計的結合。要在財政財務收支真實合法審計的基礎上，關注財政資金分配使用中的損失浪費現象，對財政資金使用方向與預算目標的符合性及實現程度進行評價。積極開展“結合型”、努力探索“獨立型”效益審計，逐步實現由傳統審計向現代審計的轉變。
三是注重審計與審計調查的結合。每年選擇1－2個財政改革和經濟運行中帶有普遍性、傾向性的突出問題，或者社會關注的熱點、難點問題，結合部門預算執行審計開展專項審計調查，關注國家和政府財經政策、重大決策的貫徹落實情況，研究經濟運行和財政改革中存在的體制、機制上的問題，促進加強宏觀管理，完善制度法規。
（六）注重分析研究，提升審計效果。
要提高參政意識，跳出傳統思維定式，從揭示微觀層面的問題向注重分析研究宏觀層面的問題轉變，關注國家財經政策、重大決策的貫徹落實，關注財政改革和經濟運行中帶有普遍性、傾向性的突出問題。注重分析研究政策、體制、機制和制度上的問題，從制約權力和促進完善法規制度、規范預算管理、提高資金效益、完善公共財政制度的角度提出意見和建議，發揮審計在宏觀經濟管理體系中的監督保障和信息反饋作用，當好經濟“衛士”和“謀士”。（作者：謝大全 重慶市審計局財政處）
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