審計署剛剛發布的《審計署2008至2012年工作發展規劃》明確劃分了六種專業類型的審計，其中將資源環境審計作為一個重要的審計類型予以強化。做好環境審計工作是貫徹落實科學發展觀，堅持審計服務資源節約型和環境友好型社會建設大局的具體體現。對于寧夏這樣一個資源開發和生態保護工作任務極其繁重的省區來說，大力推進環境審計有著重要的現實意義。
一、我區開展環境審計的開展情況
環境審計，也稱為環境、健康和安全審計，是審計學科在可持續發展目標下開拓的一個審計新領域，是國家環境管理系統中的一部分。在我國，環境審計被定義為審計機關依法對政府和企事業單位的環境管理系統以及在經濟活動中產生的環境問題和環境責任進行監督、評價和鑒證，并且揭示環境和資源保護中存在的違法行為，促進各級政府和企事業單位加強環境管理。我們認為環境審計的主要內容應包括以下幾個方面：一是對環保專項資金籌集、管理和使用的真實、合法和效益的審計；二是對環境法規體系和環保政策的建立和執行情況的審計；三是對環境管理體系的審計；四是對相關單位遵循環境管理法規、履行環境保護責任的審計。
在我區，環境審計作為審計工作的一個新領域，無論從理論研究還是審計實務還都處在探索階段。近年，我廳在對林業、環保等專項資金審計中，引入環境審計的內容，探索環境審計的路子，取得了初步的成效。
1、確立以業務審計為抓手，財務審計為基礎，效益審計為核心的審計思路，突出環境審計的內涵
國家和自治區每年用于我區生態環境建設、污染防治方面的投入都達數十多億元，這些資金使用的怎么樣？項目效益如何？傳統的財務收支審計難以回答清楚這個問題。我們在審計中，改變以往財務審計單純查賬的方法，根據林業、環保項目的管理特點和要求，把效益審計的理念引入財務審計中來，把對資金的審計與對項目的追蹤問效緊密結合起來，把查處違紀違規和促進項目管理緊密結合起來，把對主管部門的業務活動與資金活動結合起來，對項目進行了全過程的審計監督，不僅查清賬目，及時糾正問題，而且提出了降低管理成本，提高資金使用效益的具體建議。
我們針對林業、環保資金投入“點多、面廣”，項目建設、使用管理主要在基層，違法違規問題時有發生，且短期之內還難以根本糾正的實際情況，堅持把真實性、合法性審計作為審計的基礎。同時，針對林業、環保投入政策性強，國家政策是否真正落實最終要從政策目標的實現程度上反映的實際，以政策執行情況為切入點，以業務審計為抓手，從提高政策執行效果入手，發現和反映問題，提出完善政策的意見與建議。
環境審計在我廳開展時間不長，審計方法還處于摸索階段，沒有成功的經驗可借鑒。為克服以往審計方案太過籠統、操作性差而流于形式的弊端，我們根據審計對象特點，對林業、環保項目從立項、資金分配、管理使用、檢查驗收等各個環節的主要特點和運作模式進行了認真研究，在方案中確定了以資金到位率、資金利用率和資金綜合有效率等財務指標為主，項目與計劃任務完成的符合程度等業務指標為輔的效益審計的評價體系，為全面正確地評價林業、環保資金使用效益提供了標準，明確了在現有條件下審計重點要搞什么，能搞什么，怎么搞的問題。在林業、環保資金審計中，我們主要關注了以下幾個環節：
——立項環節著重檢查立項依據的充分性、合理性，注重發現是否存在多頭申報、重復投資、盲目決策的問題。立項環節是項目能否發揮效益的前提，也是效益審計評價的難點，在此環節強調要保證審計證據的充分性、可靠性和相關性，以及審計證據與審計結論的邏輯性。
比如，我們對2005年至2007年，36個中央及自治區污染防治新技術工藝推廣應用項目立項情況檢查，揭示出項目主管部門對專項資金的補助標準不統一，資金安排隨意性較大；資金安排分散，不能形成合力，存在搞平衡的現象。發現一些項目由于立項不科學、評審不嚴謹，導致項目無法運行，資金使用效益低下。
——資金分配環節著重檢查項目資金撥付的及時性、足額性和合理性，是否存在滯留占用專項資金的問題，是否存在資金到位時間晚，資金不足等原因造成的貽誤項目實施時機，形成損失的情況。通過對各級次資金撥付過程中資金滯留的時效分析，反映出資金管理部門資金撥付效率和資金安排的合理性，并分清責任。
比如，發現財政部門對環保部門經費保障程度不高，將具有收罰職能的行政執法部門視同“差額預算”單位進行管理，將本應納入財政預算管理，以項目形式申報用于環境污染防治的排污費收入大量用于了人員、公用經費、監督執法經費以及基礎設施建設經費，用于企業治污的比重很小的問題。審計從效益的角度不僅查處挪用排污費的行為，并且建議財政部門充分考慮環保部門工作的特殊性，將環保機構執法經費全額納入預算。
——使用環節著重檢查資金使用的合法合規性，有無改變或擴大開支范圍的問題，有無違反規定擅自提高或降低開支標準的問題，項目建設過程中是否存在超規模、超標準、擅自增減建設內容等違規情況，是否存在擠占挪用等違紀違規現象。
在項目審查中，除審查以上有無改變項目用途、擠占挪用、貪污私分等違紀違規問題外，以到位資金為基礎，剔除非項目支出后的余額來分析資金真正用于項目的比例，并結合多頭申報、重復投資、盲目決策的問題，分析影響項目效益的人為因素，尋找項目實地抽審的線索。
——資金管理環節著重檢查財政和主管部門與項目相關的管理制度、措施的健全性及其資金管理和財務監督檢查的有效性。包括財務資料的完整性、會計核算方法與會計制度要求的符合程度以及財務信息的準確性和真實性。即對有關部門財務管理進行內控測試，作為發表綜合效益評價意見的輔助證明。
——驗收環節著重檢查項目完成進度、項目質量是否達到了預期目標，建成后是否得到充分利用，后續管護措施是否健全有效。即要求根據檢查結果與項目建設要求進行對比，就其符合程度對項目建設形成的環境效益和社會效益進行綜合評價。
——排污費征收環節則著重從環保部門的管理監督體系入手，發現環保部門自身征管體制中存在的制度缺陷。比如，我們通過審計，發現環保部門目前排污費的征收管理，從監測部門提供監測數據、監察部門開具排污費征收通知單到實際征收及稽查的整個工作過程存在制度缺陷，造成各個環節之間缺少相互制約，收多收少由環保部門說了算，環保執法部門執法彈性很大，甚至還與企業討價還價自行確定排污費的數額，緩繳排污費沒有手續、欠繳的沒有強制措施等等問題。有的地方環保部門對其管轄區域內的排污企業數量等基本信息都無法提供，更談不上保證排污費的足額征收。這些問題既反映出地方政府先發展后治污的發展理念的誤區，也反映了環保部門的征收管理工作的缺失。
在審計過程中，我們從以往的注重資金使用合法性的財務收支理念轉變為發現問題后，實現資金與項目建設內容的結合，向上追溯至項目的立項批復，向下延伸至項目的檢查驗收的全過程審計，從而發現常規財務收支審計難以發現的深層次問題。從上述幾個審計環節可以看出，審計人員雖然仍然主要依托的是財務資料，但從思維方式到關注重點都始終圍繞著項目的效益、效果做文章，以被審計單位的業務活動為抓手，把效益審計理念貫穿于項目實施的整個過程，從而比較全面地反映出某一項目的資金使用效益和項目管理水平。
2、用全面的、聯系的觀點分析存在的問題，在審計內容和方法上實現財務審計、效益審計的有機統一
環境審計既是對資金的審計，更是對項目的效益的審計。在對林業、環保項目開展審計的過程中，我們根據環境審計的要求，注重用聯系的觀點發現分析存在的問題，在項目的財務收支審計與效益審計的“結合”上做文章，從總體上把握一個地區林業、環保資金總體投入的情況，剖析典型案例，探求產生問題的原因，發揮了審計的建設性作用。
——實現項目財務收支審計與效益審計在審計內容上的結合。
項目是專項資金的載體，在審計中我們始終把資金和項目緊密地結合在一起，從項目的“經濟性”（即“花得少”）、“效率性”（即“花得好”）和“效果性”（即“花得值”）三個方面進行分析和評價。財務收支審計的經驗告訴我們：項目資金使用效益不高的深層次原因，主要是立項不科學、決策盲目和項目管理缺失造成的。所以我們在林業、環保項目審計中一是將項目合同執行情況審計及項目資金籌集的合理合規性審計與項目投入資金的“經濟性”審計結合在一起；二是將項目建設管理中資金損失浪費審計與項目管理的“效率性”審計結合在一起；三是將項目建設標準的執行情況、資產的利用情況、項目立項決策的科學性、合規性審計與項目的“效果性”審計結合在一起去分析剖析原因。
比如某林管局良種基地項目的審計，我們以項目批復核準的投資總額、建設工期、建設規模、建設標準及預期經濟效益作為評價項目實施的標準。不僅反映了該項目實際到位資金僅為計劃投資的77.8%，項目未能按照總體設計方案要求的內容、建設進度完成而且進度與建設要求嚴重不符，尤其是設備采購只完成了設計量的38.4％且基本閑置，可項目卻已通過驗收的違紀問題。還分析揭露出地方政府和主管部門在編制項目計劃時，迎合上級部門的投資范圍和重點，只知道“爭項目、跑資金”，而不顧是否符合本地實際，導致立項的盲目性，從而無法發揮資金使用效益，造成了損失浪費的管理機制方面存在的弊端。
——實現項目財務收支審計與效益審計在審計方式方法上的結合。
一是將審計人員按照項目資金撥付、使用、立項決策和后續維護的分工，將具體審計內容細化到每位審計人員。審計人員按照審計分工情況，對口交流審計情況。如項目資金審計人員發現某筆資金在撥付環節存在滯留、在使用環節存在挪用等問題時，效益審計人員則開始對這筆資金所屬的項目從立項批復、建設規劃及設計要求進行全過程追蹤，從各個角度對該項目的實施過程進行效益評價。
二是審計與審計調查相結合。以資金的走向為線索，采用跟蹤審計方式深入項目使用環節，一竿子插到底，直接對資金涉及的最末端有重點地進行抽查審計。在具體的審計過程中，我們除了運用財務審計常用方法外，還根據環境審計的要求，自行設計了包括主管部門內控制度測評表、項目實施情況調查表等，尤其是對項目的抽審，我們設計了項目基本信息表、項目財務審計表及項目業務審計表三張表格，要求審計人員對所抽審的項目從立項申報、項目審批、資金撥付（包括自籌資金到位情況）、項目實施、竣工驗收、實地查看等環節全過程關注并詳細記錄，以便對同類問題進行歸類分析。為最后作出項目效益總體評價收集資料，拓寬了審計思路。
——追根溯源，從管理機制上剖析資金使用效益不高的根源。
經過對林業、環保專項資金審計查出問題的深入分析，我們發現造成資金使用效益不高的主要原因有：一是項目論證存在盲目性。一些主管部門和項目單位存在迎合上級部門的投資范圍和重點，“跑項目、爭資金”，而不顧是否符合本地實際，導致立項的盲目性，從而無法發揮資金使用效益，甚至造成損失浪費。二是投資決策機制不健全。個別項目在沒有列入年度投資計劃，可行性報告未經批準，沒有初步設計或實施方案的前提下擅自開工建設，在沒有落實資金來源的情況下“先斬后奏”，一經認可，既存在擠占其它項目資金的可能，又由于缺乏科學論證而存在損失浪費的隱患。三是追求政績，注重短期效益。從造林項目實施的情況看，重造林、輕管護，林木保存率低的現象普遍存在，對退耕還林工作的長期性、艱巨性認識不夠，對如何鞏固退耕還林成果，如何保證退耕農戶在錢糧補助到期后的吃飯、燒柴、增收等長遠生計問題沒有引起足夠重視。四是責任意識和法制觀念淡薄。不同程度的存在擠占挪用林業專項資金用于建房、買車、彌補經費的行為，“慎用錢”的意識淡薄，存在盲目攀比、鋪張浪費的現象。
——積極協調被審計單位，爭取理解和配合
環境審計不同于其他項目，環境審計評價標準是往往是利用被審計單位既有標準來衡量其項目的效益性，需要被審計單位的協助和認可才能完成。因此，要與被審計單位建立起良好地溝通渠道，爭取理解和配合。我們對被審計單位一再強調效益審計的理念，淡化“審計就是挑毛病、重罰款”片面認識，讓被審計單位明白開展績效審計是幫助他們完善制度，加強管理，使他們的工作更加規范更加有效，爭取到業務主管部門的理解和配合，使工作得以順利開展。
——審計報告情況實、立意新、建議準。
如何審計理念、審計成果體現出來，審計報告是關鍵。在充分分析產生問題原因的基礎上，我們把功夫用于審計的后期制作。我們將違紀違規問題、產生問題的原因、改進建議等綜合起來分析，用一系列的審計數據、統計數據、比例等描述，將效益審計的內涵更加直觀地表現出來。如，我們在效益分析部分以“擠占挪用現象嚴重，造成項目資金可利用程度低”、“改變項目用途，造成原項目規模與質量嚴重‘縮水’”為標題，以資金到位率、資金利用率等指標總結分析了一些項目從立項批復到建成實施各個環節中因為存在滯留、克扣、挪用等問題而最終造成效益低下后果的全過程。我們從寧夏林業、環保建設的實際出發，從宏觀政策的調控到微觀項目的執行，提出了具有可操作性的建議。審計建議引起了自治區人民政府主要領導的高度重視，要求相關部門按照審計意見，認真整改落實。
二、當前環境審計工作存在的主要問題和環境審計的發展思路
黨的十七大報告突出強調要建設生態文明，強調要高度重視資源和生態環境問題，處理好經濟建設、人口增長與資源利用、生態環境保護的關系，建設資源節約型和環境友好型社會，增強可持續發展能力，并將其作為貫徹落實科學發展觀、全面建設小康社會的必然要求和重要任務。
從寧夏當前生態環境建設情況看：“十五”期間，我區高度重視生態環境保護與建設，采取了封山禁牧、天然林保護、退耕還林還草和重點污染源治理等一系列措施，對恢復植被、改善生態環境質量產生了明顯的效果。國家環?？偩职l布的“十五”期間全國各省、自治區、直轄市生態環境質量變化趨勢報告顯示，“十五”期間寧夏生態環境質量“明顯變好”，生態環境質量指數提高5.54，提高一個質量等級，改善幅度名列全國第二。但我區環境壓力依然很大，多數企業污染治理資金不足，特別是經濟、社會活動密度大、能源和資源消耗高的地區，環境污染問題仍比較嚴重。部分地區還未真正將環境保護納入經濟、社會整體規劃，“重項目，輕環?！?，環境監管力度小。建設項目環?！叭瑫r”制度的執行率低，部分企業沒有環保設施就擅自投入生產，直排污染物的現象時有發生。有的雖然建成了治理設施，但受利益驅動，存在偷排、暗排行為，不能確保長期、穩定達標排放。這些都直接造成了寧夏環境質量的不穩定。因此，南部山區生態恢復、中部干旱帶沙漠化和荒漠化防治、北部工業大氣污染治理、黃河等水污染防治、煤炭和水資源的合理利用和保護等資源環境方面的任務非常繁重。這些都要求審計機關在審計工作中必須更加關注資源利用和環境保護的效率效果，關注環境與資源保護政策的落實情況和目標實現情況，關注環境與資源安全，及時分析存在的問題，提出建議，加大環境審計力度。
與當前經濟社會發展形勢對環境審計提出的要求相比還存在較大差距，突出表現在：
1、林業、環保專項資金自身的條件和特點決定了環境審計的發展，將在一個較長時期內必須依托項目財務收支審計為基礎、效益審計為核心的模式逐步展開。林業、環保專項資金不同于固定資產投資項目或其它建設工程項目，其評價指標和標準相對難以確定。林業、環保專項資金大多是體現惠農政策、節能減排政策的政府投資，其效益更多是以社會效益和生態效益的形式來體現的，而社會效益和生態效益的評價指標和標準不易量化，并且需要完善的財政績效預算支出體系做支撐，而目前審計人員難以取到足夠的審計證據支撐我們發表評價意見。此外，以資金到位率、資金利用率和資金綜合有效率等財務指標來評價林業、環保專項資金的使用效益要建立在被審計單位按項目核算，規范管理的基礎上，依賴于被審計單位的有效管理。
2、環境審計的層次還有待提高、范圍還有待擴展。以前我們開展的退耕還林資金、林業專項資金審計，雖然資金性質涉及環境保護，但審計還是從資金到資金，重點關注資金使用效益，較少關注業務管理問題和政策執行情況。目前開展的環保專項資金績效審計，我們注重了在環境管理體系方面進行評價，但在對環境法規體系和環保政策的建立和執行情況的審計還缺乏應有的關注。
3、開展環境審計的理論準備不足。環境審計理論研究和實務尚處于萌芽階段，還很不成熟。對于一些基本的問題，如環境審計的主體、范圍、標準、方法等都沒有形成統一的認識，環境審計還沒有一個操作性比較強的審計指南。而作為一項實踐性很強的工作，沒有一定的理論知識儲備，開展這項工作的困難很大。
4、審計人員在審計理念、審計技術準備上還不能適應環境審計發展的要求。相當多的審計人員還缺乏開展環境審計所需要的多方面知識和技能，學習積極性不夠，僅靠現有的知識和經驗不能滿足開展環境審計的要求。特別是一些基層審計機關、審計人員沒有真正解決為什么要搞環境審計、環境審計要搞些什么、環境審計怎么搞的問題。一些基層審計部門和人員還沒有樹立科學發展觀的審計理念，仍將“追繳收入和罰沒”作為審計的重要職能，審計還停留在以往查錯糾弊的財務審計層面，缺乏用聯系的、系統地觀點去認識問題、發現問題的能力。查出違紀違規行為后既沒有追根溯源去分析原因，又沒有從項目完成結果與預期目標之間的關系中去發現矛盾，查找線索，得出結論的能力，往往是既無法體現審計的深度和質量，又不能有針對性地提出審計建議，達不到對被審計單位“一審二幫三促進”的目的。
5、現有的審計管理體制在一定程度上限制了環境審計的開展。環境審計所涉及的內容，不論是項目的決策權還是資金的使用權，大多集中于政府權力部門，有的還是政府行為。作為地方政府組成部門的審計機關，要對政府部門甚至地方政府的行為進行審計和評價，勉為其難，這一點在基層審計機關表現的尤為突出。
綜上，考慮到環境審計工作的復雜性，特別是這項工作在我國才剛剛起步，與此相關的法律法規的建立和完善還需要相當長的時間，因此環境審計應本著先易后難，分步實施的方針來進行。
一是應跟蹤國內外環境審計理論與實踐的發展方向，及時掌握國內外的先進經驗和工作方法，及時總結環境審計的經驗，逐步建立起環境審計的理論框架、作業規則與報告標準，使環境審計工作逐步規范化、制度化，為環境審計打好理論基礎。
二是先試點，后推開。通過試點，逐步建立有關的工作制度和工作方法，逐步檢驗和完善環境評估指標體系和標準。在充分試點的基礎上，不斷積累經驗。
三是通過審計機關自身環境審計實踐，促進財政部門結合預算支出管理實際，全面引入績效預算管理思想，并貫穿于預算編制，執行和績效評估過程中，對預算支出管理的各主要環節加強制度約束。
四是審計機關必須加強現有審計人員培訓力度，引進熟悉環保知識、環保技術的專門人才，充實審計隊伍，為搞好環境審計工作打下人才基礎。同時，在提高現有審計人員專業技術能力的同時，應著眼于環境審計的發展趨勢，有計劃的建立起包括涉及相關領域的專家庫，廣泛吸收審計機關外的專家參與環境審計項目，不斷提高環境審計項目的專業性和權威性。
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