一、社保資金績效審計的必要性
（一）我國過去社保審計的發展的歷史，審計關注的重點、取得的主要成效。
我國社會保障資金的范圍包括養老、醫療、失業、工傷、生育等社會保障，住房保障以及各項社會救濟、社會福利、優撫安置和社會捐贈資金等。其制度建立的目的在于保障人民群眾基本生活的權益，維護社會的穩定，充分發揮其“穩壓器”的作用，促進社會和諧。鑒于社保資金對我國經濟發展的重要意義，從1992年開始開始，審計署先后組織全國各地審計機關對養老保險、失業保險、醫療保險、住房公積金、救災資金等進行了多次全國范圍內的行業審計，近幾年來各地審計機關也根據當地實際情況建立了對社保資金的經常性審計制度。
回顧我國過去的社保資金審計工作，基本是在現有的社保制度框架下，依據相關的政策法規和會計制度來開展。審計關注的重點主要是社保資金收支的真實、合法性，審計主要以揭露社保資金領域里違法違規問題為主，屬于傳統的財務收支審計范疇。過去的社保資金審計適應了當時的形勢需要，對促進建立不久的社保資金管理體制的完善，保障社保資金的安全、完整發揮了積極的作用，特別是各地社保資金的經常性審計制度的開展，使社保資金領域的違法違規行為得到了有效遏制。
（二）社保資金審計轉型方面所作的有效探索和嘗試
近年來，社保資金審計開始嘗試進行績效審計，開始關注資金的籌集方式是否與社保制度模式相適應，是否實現了原來的政策目標；各項社保資金的覆蓋面如何；社保資金的籌集、使用、管理和稽核的內控制度是否健全有效，是否進行科學的預算管理等，社保資金支撐能力分析評價，社保資金結余的投資效益等等。如2006年審計署統一組織的全國56個城市住房公積金審計，對社保資金的績效審計作了一個非常好的探索，在揭露住房公積金管理過程中許多違法違規問題的同時，更多的開始關注住房公積金制度存在的缺陷，如繳存政策不合理，繳存差異大，造成新的分配不公，住房公積金大量沉淀，投資效益低下等住房公積金制度層面存在的大量問題，為以后社保資金績效審計的進一步深化打下了良好的基礎。
（三）社保資金績效審計的必要性，目前急需解決的幾個方面的問題。
1、社保資金績效審計的必要性
當前社保資金傳統的安全問題，如擠占、違規出借、管理不善造成的損失浪費等問題盡管在一段時間里依然存在，但已大為減少；其次，社保資金的管理方式和手段已經得到了很大的改進和提高。傳統的管理方式和手段，單部門管理和決策等，已基本改變；第三，各類社會保障和救助的覆蓋面雖然都還不高，但從制度層面覆蓋城鄉的社會保障體系已基本建成。如果仍然把主要精力放在查處違規違紀方面，而不檢查政府機構的工作目標，評價其工作的效果、效率和效益，那么，社保資金審計的路子會越走越窄，由此得出的真實、合法性審計結論也往往也會帶有很大的局限性。
因此，社會保障資金審計應順應形勢發展的需要，進一步改進審計內容、方式方法，把工作重點逐步從社保資金的真實性、合法性轉到社保資金的績效審計中來顯得尤為必要和迫切。
2、開展社保資金績效審計遇到的困難
當前我國的社保資金績效審計雖然各地審計機關開展了一些嘗試和探索，但也存在一定的問題和困難，特別是社保資金績效審計理論研究不夠，表現在：一是我國社保資金績效審計目前缺乏明確統一的審計模式，二是績效審計方法多種多樣，理論和實踐中對此觀點不一，缺乏一套可供績效審計參考需要的具體的方法體系。
二、社保資金績效審計模式的選擇
（一）西方績效審計模式
西方國家真正現代意義的績效審計形成于二十世紀六七十年代，以各國法律賦予審計機關進行績效審計的職責為標志，瑞典、美國等西方國家先后確立了本國的績效審計模式。西方國家的績效審計模式最初為制度導向審計模式，即以被審計單位的系統與控制措施為線索，追蹤到經濟過程和導致結果的原因，進而對對象的真實、合規和績效性進行評價的一種模式。它的一般過程是：內控制度評審；找出薄弱環節；分析原因；審計建議。
上世紀70年代以后，西方績效審計重點開始由程序轉向結果。1986年，在悉尼召開了第十二屆最高審計機關國際組織會議，會議發表了“關于企業審計和審計質量的總聲明”，對績效審計作了如下定義：“除了合規性審計，它涉及對公營部門管理的經濟性、效率性、和效果性的評價，這就是績效審計”?，F在西方主要國家績效審計采取這種以結果導向為主的審計模式。即針對目標完成情況，分析評價業績的經濟性、效率與效益的一種審計模式。它的一般過程是：檢查目標完成情況；分析效率、效果和經濟性；分析原因；審計建議。該模式放棄了使用已久的對程序和系統的關注，而直接關注工作是否達到了預期的目標。
（二）我國社保資金績效審計模式的選擇
西方國家績效審計的發展歷程和基本形態雖然各有不同，但總體上都是建立在兩大基礎之上的。一是真實、合法性審計的歷史任務基本完成，違法違規行為不斷減少，會計信息實現了基本真實、合法。二是有一套完整科學的績效評價標準作為審計的依據。但目前這兩大基礎在我國基本不具備，一方面我國社會主義市場經濟體制的各項規章制度還有待完善，經濟領域的違法違規行為屢見不鮮，會計信息中的弄虛作假行為還比較普遍，真實性、合法性問題在相當長的一個時期內，仍然是審計機關要重點關注的內容；另一方面，由于我國今后一段時期經濟體制、法規制度將還處于一個不斷的調整改革過程中，期望建立一套相對穩定而又科學可行的績效審計評價指標體系作為審計的依據是不現實的。因此，但在目前形勢下，我們不可能等到真實、合法性問題徹底解決后再開展績效審計，也不可能等到建立起一套完整的績效評價指標體系以后再開展績效審計?，F實情況決定了我們只能從實際出發，從揭露解決財務收支審計中存在的不真實、不合法現象入手，探索構建有中國特色的績效審計模式。即堅持制度導向和效果導向互相結合的績效審計模式。
下面，我們通過績效審計模式的幾個要素即審計目標、內容來探討當前我國社保資金績效審計模式的具體選擇：
1、我國社保資金績效審計的目標
西方績效審計目標主要是政府管理活動的經濟性、效率性、效果性，真實性不是其審計目標。
近幾年來，盡管隨著我國社保資金經常性審計的開展，社會保障制度的逐步完善，社保資金領域里違法違規問題逐年減少，但是擠占挪用、違規投資、損失浪費的問題依然將長時間存在，并直接制約著社保資金效益的發揮。如近年來開展的救災資金審計、住房公積金審計、中紀委查辦的上海社保案都表明，社保資金領域里的違法違規問題難以在短時間根治，社保資金的安全完整性也就是真實性審計將是我國社保資金績效審計的一項重要目標，確證和解除受托經濟責任是審計的基本職能，績效審計也不能回避這一點。
同時我國社會保障體系的基本框架僅僅初步形成，仍處于不斷改革和完善的階段，特別是我國人口眾多，在財力不足的情況下，推進社會保障制度建設，公平性原則未得到重視并體現在每項制度和政策中去，其突出表現在以下幾個方面：一是不同地區之間社會保障不平衡。如東、中、西部之間，同一省份不同地區之間都存在較大差異；二是城鄉之間社會保障不對等，城鄉之間差額巨大；三是不同群體之間社會保障不統一。社保資金的非盈利性，決定了衡量其效益不能只關注其資金的經濟效益，更要注重其滿足社會共同需要的優劣程度。而公平是實現社會效益的基礎之一，社會保障中公平的實現，將極大促進社保資金效益的提高。故績效審計必須高度關注社保資金公平性審計。
由于存在上述差異，因此，我國社保資金審計的目標應有別于西方國家的審計目標，我國社保資金績效審計的目標應為通過對社保資金制度和政策的評估以及對決策、資金管理、使用效果等方面的審查，在保證社保資金真實完整的基礎上評價政府部門管理、使用社保資金的公平性、經濟性、效率性和效果性。因此筆者認為我國社保資金的審計目標應為政府管理社保資金活動的真實性、公平性、經濟性、效率性、效果性。
2、績效審計的重點內容
（1）社保資金宏觀績效審計的內容
①宏觀績效審計應側重社會保障體系框架建立的合理性審計，社會保障制度制定的公平性、公正性審計。
一是要側重對社會保障體系框架建立的合理性審計
社保資金績效審計要更加關注不同社保項目之間、不同保障人群之間、不同保障層次之間、不同地區之間的制度差異，促進社會保障制度架構方面的公平。這部分的側重點是社會保障在宏觀層面即體系設計上的公平性，具體是全體公民享受社會保障機會的均等以及不同社會保障制度間受益群體享受社會成果的公平性。
二是側重對社會保障制度制定層面的公平、公正性審計
這部分的側重點主要針對具體的社保制度，主要關注各項社保制度在規則和過程的不公平，既制度中的確定的相關標準和規則造成社會的不公。當前存在明顯不公的主要是養老保險制度、城市最低生活保障、住房公積金制度以及農村社會養老保險等制度等。
②宏觀績效審計應側重政府社會保障資金政策的效率性、效果性審計。
一是側重對社保資金的投資政策效率性、效果性審計。從我國社保資金投資渠道和投資結構來看，我國長期以來把保持基金的安全性作為首選目標，并對養老保險基金、住房公積金等社保資金的投資渠道和投資工具進行了嚴格限制。投資的范圍限于銀行存款、買賣國債和其他具有良好流動性的金融工具，包括上市流通的證券投資基金、股票、信用等級在投資級以上的企業債、金融債等有價證券，且不允許投入高風險高收益的項目，這種投資安排一方面保障了基金運行的安全性，另一方面也說明我國基金投資渠道過于狹窄，投資結構不盡合理，資產過于集中，在通貨膨脹情況情況下，投資收益有可能趕不上物價上漲的幅度。長此以往，不僅基金增值目標無從談起，養老基金的償付能力無法保障，安全性目標也會受到嚴重影響。此外，從社保資金的投資主體來看，社保資金投資主體還存在“缺位”與“越位”現象。特別是社?；饌€人帳戶資金投資主體應為社?；鹜顿Y管理人，既根據合同受托運作和管理社?；鸬膶I性投資管理機構（基金管理公司和投資銀行），他們應該是社?；鸬耐顿Y主體。但事實情況是社保資金的投資主體主要是政府管理的事業單位，如社?；鹄硎聲?、住房公積金中心等。而國家管制型的基金運作，因為權責不明晰，難以有效防范基金運作過程中可能出現的欺騙、侵吞、挪用及濫用現象。同時，也直接導致了基金運作的低收益率。
二是側重加強對社保資金政策中的管理制度效率性審計。
首先，要加強對我國社保資金征收、管理模式效率性的審計。目前我國低保事務，農村新型合作醫療事務，社保事務、各城市住房公積金事務等分屬民政、衛生、勞動社會保障、住房公積金中心等部門管理，其運行效率如何，管理成本是否最低都是社保資金績效審計需要關注的重點。其次，社保資金的相關轉移支付制度，特別是社保資金的異地轉移制度（如農民工養老保險、醫療保險等的異地轉移制度問題）也是社保資金績效審計的內容之一。
三是加強對我國目前社保資金收支模式的審計。如通過相關數據模型的分析，關注研究人口老齡化帶來的支付危機，增強前瞻性，預警性。
我國目前的養老體系模式是從1995年開始由原來的“現收現付”轉換為現在的“部分積累”模式。把當年從沒退休的人手里收上來的錢給已經退休的人發養老金就是現收現付。部分積累就是適當提高國家、企業和個人的繳費標準，以便積累一部分基金，來適應人口結構變動的需要。部分積累制確實是一個較好的政策選擇，但由于目前養老保險基金絕大部分用于當年養老金發放，我國的養老保障體系實質上仍然是“拆東墻補西墻”的現收現付模式。因此，我國社保資金績效審計應高度關注目前養老體系模式，盡早開展人口老齡化后養老金支付能力研究分析。
（2）社保資金微觀績效審計的主要內容
微觀績效審計應側重社會保障制度執行層面的審計。在社保資金宏觀層面的績效問題解決以后，社會保障制度執行層面的審計也十分重要，好的制度執行出現偏差，也直接影響社保資金的績效。如因地方保護、部門利益和少數領導干部不良政績觀等因素影響，可能形成選擇性執行宏觀社會保障法規、政策，損害參保人利益的問題；社保資金支付過程中由于管理機構和人員道德風險可能造成不按標準足額發放，拖欠、截留、虛列、擴大或縮小開支范圍、提高或降低發放標準、虛報冒領等問題；社保資金運營中因決策不科學、不民主、不合理或決策失誤造成的無效投資及損失浪費等問題。開展政策執行情況績效審計，應重點關注政策執行成效如何、制度運行成本是否過高、采取措施是否健全有效等方面問題。
一是重點關注制度執行過程的有效性，制度執行的過程筆者認為應抓住以下幾個環節：
內部控制制度環節：對內控制度進行績效審計，審計內容主要是：一是要檢查資金籌集、管理、使用環節內控制度的設計是否科學、健全；二是要了解各項控制措施是否真實的運作于業務活動當中、是否發揮了應有的作用；三分析各項內控制度的風險有多大、重要性水平有多高。
社保資金征收環節：對征收環節進行績效審計的主要內容是：重點檢查社保覆蓋面，通過對擴面征繳進行分析，判斷是否存在著應保未保以及“斷?！钡葐栴}；社保資金是否及時足額入庫。
社保資金的分配撥付使用環節：對社保資金分配撥付使用環節進行績效審計的主要內容是：主要檢查資金的安排和分配過程中是否公開、透明，每個對象是否都能公平享受待遇；撥付資金的具體方式和手段是否可行有效、撥付程序是否科學，是否影響了資金使用效益；發放標準是否符合有關規定或超出規定范圍之外；發放對象是否符合規定。
社保資金的保值增值環節：對社保資金保值增值環節進行績效審計的主要內容是：一是社保資金管理成本的審計，既加強對社?；鸾涋k主體管理成本的績效評估；二是社保資金增值收益的審計，主要關注投資主體是否具備資格和能力；投資決策是否科學；投資結構是否合理；投資是否存在風險。
二是關注社保資金政策執行的效果，是否達到預期的政策目標。
一是宏觀的政策目標實現情況：如養老保險資金是否作到了應保盡保，養老保險的標準是否逐年提高，是否能滿足基本的生活需要，是否影響社會安定；失業保險資金其在失業預防、失業保險和就業扶助等方面的功能發揮情況。
二是收支是否平衡，基金積累是否逐年增加，能否保障近期、中期、遠期支付的需要；運營過程是否有效益，是否達到預期的收益目標。
三、社保資金績效審計方法體系研究
（一）西方國家績效審計方法體系。
西方國家傳統的績效審計方法歸納起來大體上主要有：詢問法，調查法，觀察法，統計分析法，分析性復核法，成本效益分析法。
自20世紀90年代以來，美國等西方國家績效審計更多地運用現代科學的新方法，如系統論方法、科學管理方法、行為科學方法、運籌學方法、統計抽樣方法等；并重視質量分析方法及決策模型研究方法，還廣泛利用各方面專家的工作。
（二）我國目前績效審計方法探索。
在績效審計理論研究上，目前我國理論界對績效審計的方法進行了一些研究和探討。如李敦嘉（1996）認為，績效審計方法包括四類：第一類是核實的方法，如審閱法；第二類是對比的方法，包括實績與計劃比；第三類是分析的方法，包括因素分析法等；第四類是評價的方法，包括現值法等。在績效審計實踐上，我國目前大量采用如統計分析法、比較法、因素分析法、圖表法和分析性復核等傳統方法進行績效審計。
（三）新形勢下我國社保資金績效審計應采取的審計方法體系
針對我國目前社保資金審計的具體目標和審計的重點內容，筆者認為我國績效審計技術方法體系不應籠統地去研究績效審計的基本技術方法，而應圍繞社保資金績效審計的重點內容來研究具體的技術方法體系。
1、宏觀績效審計技術方法。社會保障體系框架建立的合理性審計，社會保障制度的制定的公平性、公正性審計的技術方法。
（1）社會保障制度框架體系建立層面的合理性審計技術方法。這方面的審計主要通過分層、分類采取比較分析法，分析社會保障體系內不同群體、同類社會保障體系下制度間受益對象的覆蓋范圍、待遇享受機制和收益結果，并采取因果分析法就差距作制度體制等方面的歸因分析，以反映社會保障總體架構設計中的不公。
（2）對社會保障制度制定層面的公平、公正性審計方法。這方面的審計方法可采用抽樣法和比較分析法，抽取制度內不同的樣本，比較制度的執行結果，對結果的差異或者不公進行分析，重點揭示結果不公所隱含的社會保障制度規則的不公（如住房公積金制度制定層面的公平性、公正性審計，可以抽取該項制度下不同收入的繳存群體，通過對其在公積金繳存環節、公積金提取環節、公積金貸款環節、個人公積金帳戶余額環節出現的不同結果的比較分析，可以得出該項制度制定是否公平、公正的結論）。也可采取調查問卷法，通過聽取群眾意見來揭示問題，提出建議。
（3）我國目前社保資金收支模式下后續支付能力的審計技術方法。這方面的方法可采用趨勢比較與預測的方法，通過對影響基金收支的各個指標在不同時期或政策背景下的變動趨勢的分析，評估政策效應、特定事項對基金走勢的影響。也可以采取決策模型研究方法以及聽取專家意見法來評價社保資金收支模式下的后續支付能力。
2、微觀績效審計即社會保障制度執行層面的審計。
（1）社保資金政策執行過程的績效審計技術方法
①內部控制制度環節績效審計的技術方法主要是：系統分析法，即按照事物本身的系統性，把分析對象放在系統的形式中加以考察，使整體與部分辨證統一起來的科學方法，分析內控制度中存在的問題始終要在整體與部分，要素與要素，整體與外部環境的相互關系中揭示內控制度的系統性質與運動規律。此外審閱法、符合性測試法、實質性測試法、風險評估法也是內控制度績效審計的有效技術方法。
②社保資金征收環節和社保資金的分配撥付使用環節績效審計的主要技術方法主要是分為兩種：傳統的審計方法和現代的審計方法如數據式審計方法。
一是傳統的審計方法，如審閱法、訪談法、調查問卷法、延伸調查法。這些都是在社保資金征收環節、分配撥付、使用環節審計人員在審計證據收集過程中常用的技術方法。
二是現代的審計方法包括信息系統審計方法和數據式審計方法。
信息系統審計方法國際信息系統審計領域的權威專家將它定義為“收集并評估證據以判斷一個計算機系統（信息系統）是否有效做到保護資產、維護數據完整、完成組織目標，同時最經濟的使用資源”。信息系統審計的主要內容一是審查處理數據和評估其完整性及可靠性，對所處理數據進行實時控制和稽核，避免假賬真審；二是對系統自身的技術安全系數方面的審計，如災備、容錯、通信安全、防外部入侵技術措施等；三是對內部安全管理措施、控制機制的建立和完善及有效性的審計；四是信息系統的運行效益也即是系統的性價比，所謂性價比是指系統的性能與開發和維護系統的代價的比。
數據式審計方法主要模式為：被審單位數據?數據采集轉換?數據存儲與管理?業務建摸?業務模型?分析結果?現場審計作業系統（AO）。
③社保資金的保值增值環節績效審計的主要技術方法：
成本效果分析法。主要是對項目的成本和效果進行比較研究，通常以每單位成果所消耗的成本表示的，這種分析可以確定實現既定方案最經濟的手段，或者是以一定的耗費能夠獲得的成果達到最大值，主要是針對社保資金的征收管理成本來進行績效分析。
凈現值法。這也是一項績效審計技術，它融入了貨幣時間價值的概念。其基本原理是將不同時期的收益與支出全部轉換為同一個時點上的貨幣價值，兩者進行比較得出結論凈現值法。主要針對社?；鸬脑鲋凳找鎭磉M行績效評價。
（2）社保資金政策執行的效果的審計技術方法。
主要是統計抽樣法，即選取一定的樣本，通過對樣本的審查，來評價政策執行的效果優劣。此外采取調查、座談會的方法聽取專家和群眾意見也是評價社保政策執行效果的一種好的方法。如對失業保險基金使用效益進行審計時，通過對政府補貼培訓和職介受益對象的社會抽查，并聽取其意見可以較好評價失業保險基金政策效果。
主要參考文獻：
《發揮社保審計作用，促進社會公平公正》（舒社葆、張瑞民）
《預算執行的數據式審計模式探索》（董伯坤）
《西北大學科學研究基金資助項目》（05NW23）
《浙江績效審計模式探索》（浙江審計廳課題組）
（作者：審計署長沙特派辦 鄔建新）
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