社會保險是社會保障體系的主要組成部分，關系到社會穩定、人民安康。隨著黨和政府對社會保障體系日益重視，各級審計部門加大了對社會保險基金的監督力度。2006年，審計署對29個?。ㄗ灾螀^、直轄市）和5個計劃單列市的企業職工基本養老保險基金、城鎮職工基本醫療保險基金和失業保險基金進行了審計。審計結果表明，三項保險基金管理的總體情況是比較好的，在推動改革深化、促進社會和諧發展等方面發揮了積極作用。但是還有一些歷史遺留問題尚未解決，部分資金的安全仍存在一定的風險；有些地方未能嚴格執行國務院有關規定，管理不規范的問題也比較突出。
目前的社會保險基金審計主要是以合法性為主要目標，審計結果主要是反映社會保險基金合法性方面的情況。但不可否認，審計中也大量地涉及到了績效審計的內容?？冃徲嬍乾F代審計發展的必然趨勢，探索社會保險績效審計，對做好社會保險審計工作具有重要意義。
一、開展社會保險績效審計的背景分析
（一）社會保險及審計的基本情況
社會保險審計是指審計機關對政府部門管理的和社會團體受政府部門委托管理的社會保險基金財務收支的真實、合法、效益進行的審計監督。社會保險基金主要包括三個方面的內容：一是我們所熟悉的五項社會保險基金，即養老、失業、醫療、工傷和生育這五項，用來保障基本生活費用支出，這是依法必須參加的部分；二是補充保險，也就是通常說的企業年金和補充醫療保險，它是一種輔助性保險，由企業和職工自愿參加；三是“全國社?；稹?，它是中央政府的一項社會保障戰略儲備資金，由全國社會保障基金理事會負責管理，資金來源于中央財政撥款和境外國有股轉持等收入。
近年來，社會保險覆蓋范圍逐步擴大，社會保險基金積累了相當的規模。養老、醫療、失業、工傷、生育5項社會保險基金收入分別從1998年的1459億元、60.6億元、68.4億元、21.2億元和9.8億元，增加到2006年底的6310億元、1747億元、385億元、122億元和62億元，每年遞增在20%以上。五項基金累計結余也從1998年的791.3億元增加到2006年的8239億元。[1]
自1998年國務院批準審計署設立社會保障審計司至今，社會保障審計的重點一直是真實、合法性審計。經過多年的審計，社會保險基金的管理得到了加強。社會保險方面遇到的主要問題不再是對資金的擠占挪用，而是如何籌集足夠的資金和如何使現有的社會保險基金最大限度地保值增值，以滿足社會保險金的支付需要。因此，審計機關就要更加關注社會保險基金的經濟效益和社會效益，社會保險基金績效審計的地位日漸凸顯。
（二）績效審計在我國的開展情況
我國審計理論界通說，績效審計（也叫效益審計），是由審計機構或審計人員，對被審計單位或項目的財務收支或經濟活動的效益性進行審查，評價經濟效益優劣和有關方面的經濟責任，提出建議，促進改善經營管理，提高經濟效益的一種監督活動?？冃徲嬍乾F代審計的主流，是實現審計現代化的終極目標。
《審計署2006至2010年審計工作發展規劃》中提出，“全面推進效益審計，促進轉變經濟增長方式，提高財政資金使用效益和資源利用效率、效果，建設資源節約型和環境友好型社會?！薄皥猿重斦攧帐罩У恼鎸嵑戏▽徲嬇c效益審計并重，每年投入效益審計的力量占整個審計力量的一半左右。以專項審計調查為主要方式，以揭露嚴重損失浪費或效益低下和國有資產流失問題為重點，以促進提高財政資金使用效益和管理水平為主要目標，全面推進效益審計，到2010年初步建立起適合中國國情的效益審計方法體系?！睆?002年開始，審計署社保司重新審視了我國社保工作現狀，認為以前關注的社保資金不足，赤字與基金大量節余并存，社保家底不清，地方財政投入不足，過分依賴中央財政補貼，應收未收、應保未保等問題均是社保制度運行中的表象問題，其根源是責任不清，互濟不夠，立法滯后。社保審計必須跳出原來的工作思路，以科學發展觀為指導，以構建和諧社會為目標，實事求是的把工作放在揭露社保制度缺陷，檢討社保政策的效應等方面來，通過審計從制度上、機制上、管理上揭示問題，促進我國社保制度的不斷完善。
二、我國社?？冃徲嬆Ｊ降睦碚撗芯?/B>
我國的績效審計起步較晚，初期主要是學習國外績效審計的理論和經驗，一些地方相繼開展了理論探討與實踐。近兩年出現了不少有關我國績效審計的理論著作。社會保險績效審計的基本理論主要是依托績效審計的理論，加入一些社會保險審計的特性。
（一）審計目標
審計目標是一個審計項目的出發點和歸宿點，它直接影響著審計的范圍、內容、所需證據類型、審計方法與技術手段，以及審計結論的表達方式和最終的處理結果。一般來說，績效審計的目標是圍繞經濟、效率、效果來確定的，社會保險績效審計也不例外。社會保險績效審計的目標是，通過對相關資料和活動的審查，評價社會保險基金的運營效益、社?；鸬氖褂眯б?、社保制度的運行效果，以減少損失浪費、促進社保制度的完善。
除了效益性外，筆者認為合法性也應作為社會保險績效審計的一個目標。但績效審計中的合法性目標不同于一般財務審計。財務審計中的合法性目標主要是通過審計揭露是否存在擠占、挪用、截留、坐支、轉移、隱瞞等具體的違規使用、違法亂紀以及腐敗等問題。但績效審計的合法性目標不同，在發現問題的基礎上，應更側重于挖掘問題背后的根源，尤其是要對現有的法律法規、規章制度是否存在不合理性進行研究分析。簡單而言，合法性目標在財務審計中表現為對不合法的表象的審計，在績效審計中表現為通過對不合法表象的審計來揭示法律制度----這一合法尺度????本質上的合理性。
（二）審計內容與重點
根據我國社會保險基金現狀，社?？冃徲嫷姆秶饕瞧髽I職工基本養老保險、城鎮職工基本醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險等五項基金。審計的內容主要是確認基金征繳、收入、支出的完整性，資產負債的安全性，評價社會保險基金保值增值情況，揭露違規運營及效益低下、損失浪費問題。審計的重點是檢查社會保險覆蓋面，測算分析支撐能力，判斷已經籌集的資金是否能夠滿足社會保險的需要；檢查投資決策是否科學可行，查出因決策失誤造成的無效投資及損失浪費等行為；檢查投資核算的真實性，測算評價投資綜合效益；綜合分析社會保險制度實施過程中的問題，揭示制度的缺陷和弊端，從制度上、管理上提出意見。
（三）審計方法
績效審計所采用的審計方法很多，在社會保險績效審計實踐中采用哪種技術方法，要根據績效審計的內容來決定?？冃徲嫵瞬捎秘攧諏徲嬎\用的審閱法、核對法、盤存法、分析性復核法等一般技術方法外，還要采用管理會計、概率論、規劃論、排隊論、對策論、圖論、網絡技術、系統論、控制論、信息論、統計學、計量經濟學等科學中的一些專門方法，這些方法構成了績效審計的技術方法體系。
結合我國的實際情況，在社會保險績效評價過程中可以選用的方法主要有以下幾種：
一是目標評價方法，就是通過對績效與目標的對比，來確定社保機構或社保制度是否實現預期的要求和目標，如在對基金運營進行評價時，可以將運營的收益與機構的年度計劃、目標進行對比分析，借以評價運營效益。
二是因素分析法，是指在目標評價法評價結果的基礎上，對影響目標實現的各種因素進行分析，以確定影響的程度。比如對影響運營目標的相關因素進行分析，找出影響目標實現的問題所在，有針對性的提出解決辦法。
三是比較評價法，是指將被評價對象的評價內容與同領域或同行業比較好的做法進行對比，即將行業的標準作為評價指標。如在對社會保險基金運營效益評價時，可以采用全國平均值作標準，以評價被審計對象的運營效益。
評價績效的技術方法還有很多，但是需要說明的是，績效審計所運用的技術方法，不是績效審計所特有的審計方法，而是借助于經濟活動分析和現代生產經營管理的方法，對經濟活動的經濟效益進行審查、分析和評價。要想有效地運用這些方法，就需要審計人員對社會保險基金的管理運行進行深入地研究。
（四）評價標準
績效審計評價標準是用來衡量、考核、評價審計對象效益高低、優劣的尺度，是提出審計意見，作出審計結論的依據。評價標準的科學與否，直接關系績效審計的成敗，是績效評價的核心。
1.選擇評價標準的原則?？偟膩碚f績效審計的評價標準應該具有相關性、全面性、合理性和可獲得性。相關性即評價標準與評價的內容高度相關；全面性是指標準體系要盡量覆蓋被評價內容的各方面，不要遺漏，但也不要重復，以反映全貌；合理性是指評價標準可以恰如其分的反映被評價的客體；可獲得性是指評價標準可操作，通過相關資料、數據等可以獲得。
2．評價標準的確立?？冃徲嬛羞x用什么標準會因審計項目不同而異。根據社會保險的特點，審計人員可從以下方面研究確立標準：
一是有關法律、法規和政策。社會保險是社會保障的核心內容，國家對社會保險的管理制度、會計核算制度、機構職能等均作了規定，這些規定在進行績效審計評價時可以作為標準和依據；
二是相關的社會保險理論。社會保險的建立離不開理論基礎，社會保險的運行應該與理論保持一致或基本一致，所以評價社會保險的制度運行等內容時，可以將社會保險理論作為績效評價標準；
三是公認的或良好的實務標準，如行業或地區平均水平和先進水平。實際運行中，各個地方的社會保險以及社會保險內部各個險種之間的運行效益均不相同，我們可以運行最好的地方或是各險種中運行最佳的為標桿，也可以各地的平均效益或是各險種的平均效益為標準，來評價績效情況，也就是進行橫向比較；
四是被評價組織或單位自行制定的標準或是其自身的歷史數據，如預算、目標、計劃、任務或者以前年度的運行情況，即進行縱向對比分析，以評價現時的績效狀況。
實踐中可以參照以前審計中用過的標準、專家的建議以及國外的相關經驗。
另外，相對社會保險而言，我國商業保險發展經歷了較長的時期，隨著商業保險的改革和發展，國有商業保險公司審計在績效管理尤其是投資方面積累了很多經驗。我們可以借鑒國有商業保險公司的審計經驗，來指導社會保險績效審計。比如壽險與社會養老保險比較相似，可以參考壽險的績效考核標準。
三、我國社會保險幾個重要問題的績效審計實證研究
作為績效審計本身，也要講求績效，要提高審計效率、保證審計質量，用有限的人力、物力和時間，來檢查最重要的環節，發現最根本的問題。本文主要采用以問題為重點的方法，以存在的缺點和問題為起點，核實這些問題是否確實存在，并分析其存在的原因。即以社會保險本身的存在的幾個重要問題為切入點，對我國社會保險績效審計進行實證研究。
（一）針對社會保險法規不健全問題的績效審計
績效審計對制度層面的規范是第一位的。我國社會保障制度改革已二十多年，但尚未建立相應的社會保障法律體系，《憲法》雖然確立了我國的社會保障制度，卻極少有部門法予以支撐鞏固。社會保險是社會保障制度的核心內容，但目前還沒有建立起統一的、適用范圍比較大的社會保險法律制度，社會保險費的征繳、支付、運營、統籌管理也不規范；社會保障工作在許多方面只能靠政策規定和行政手段推行；國家立法滯后，地方立法分散，統一的社會保障制度被分割。由此導致社會保障的覆蓋面小，保障程度差，難以應對當前社保工作中迫切需要解決的問題，如：基金管理部門依法征繳、管理和使用問題；參保單位依法參保、如實繳費問題。立法滯后制約了社會保障制度的進一步發展。
法規不健全的問題直接制約著審計的發展。但是，社會保險審計不只局限于查錯糾弊，查處違紀違規行為，在促進有關部門加強管理、推進社會保障制度改革、規范社會保障制度建設等方面也有許多工作可做?！秾徲嬍痍P于加強地方審計機關對社會保險基金實施審計監督的意見》中就指出，“通過審計調查，從社會保障制度、管理體制和基金運行機制等方面提出符合實際、便于操作的意見和建議，為黨委、政府的宏觀決策服務，努力提升社保審計工作的層次和水平?！?br />
針對法規不健全的問題，社會保險績效審計應著重考慮以下幾個方面，并提出相應的審計建議：
一是社會保險立法滯后問題。隨著我國經濟的快速發展，各類社會保險糾紛大量出現，但由于社保立法滯后，致使社保糾紛涉及到的許多具體問題缺乏配套制度進行規范調整，有關部門應當予以足夠重視。例如，在工傷保險領域，關于現實中經常發生的第三人致害案件的工傷保險賠付問題，國務院及勞動保障管理部門未作規定，大多數地方的社保制度也只明確了社保機構對受害人給付工傷保險待遇的義務，卻未明確社保機構是否享有向第三人進行追償的權利。
二是社會保險立法沖突問題?，F有的社會保險立法還存在較為明顯的法律沖突，沒形成一個相對完善的社保法律體系。例如，在享受失業保險待遇人員身份界定方面，國家《失業保險條例》規定，城鎮企業事業單位職工依法享受失業保險待遇，沒有戶口條件的限制，農民合同制工人在規定條件下也可領取一次性生活補助金。而深圳市目前執行的《深圳經濟特區失業保險條例》（該條例于1996年頒布，在1999年國務院頒布《失業保險條例》之后未進行相應修訂），則將享受失業保險待遇的失業人員限于具有特區常住戶口的員工。這種對享受待遇人員身份的限定，客觀上造成部分招收非深圳戶籍員工的單位不愿意繳納失業保險金，導致戶籍人口只占常住人口27.6%的深圳市失業保險覆蓋面過窄。
三是責任追究機制不健全。從現行社會保險立法來看，社會保險違法問題的法律責任主體仍不明確，缺乏行之有效的“問責”機制。例如，近年來社會保險基金屢屢被非法挪用、擠占，使一些地方離退休人員不能及時足額領取到離退休金，造成人民群眾對政府的不滿。但由于沒有相應的法律規范制裁違法挪用、擠占社會保險金的行為，追究挪用、擠占保險基金行為人的法律責任存在較大難度?！?br />
（二）針對社會保險覆蓋面窄問題的績效審計
根據《2006年度勞動和社會保障事業發展公報》，2006年末我國參加社會保障的人中，參加基本養老保險（包括城鎮和農村）的人只有2.41億，以全國13億總人口為基數計算[2]，可以說80％的人應該有養老社會保險但是還沒有被這一制度覆蓋；2006年末我國參加基本醫療保險只有1.57億人，還有10多億的人口沒有醫療保險的保障。這說明大部分的社會成員處于社會保障“安全網”之外，他們的生老病死傷及失業等問題還不能得到妥善解決。
覆蓋面狹窄還體現在農村社會保障的缺失方面。目前我國實行的基本上是城鄉分割的二元社會保障制度，占人口80％的農業人口，基本上享受不到任何的社會保障，農民養老依賴的還是家庭和土地。目前國家在農村正式推行的社會保障是養老社會保險，但是由于大部分地區農民的貧困，少量的保險費也是他們沉重的負擔，所以養老保險發展的也是很緩慢。2006年末，全國參加農村養老保險人數僅為5374萬人。除此之外，其他的社會保障基本上是一片空白。
針對社會保險覆蓋面窄的問題，筆者認為社會保險績效審計主要通過審計調查方法。審計調查是審計機關就有關審計事項向有關單位和人員進行調查核實，取得證據的方法，具有宏觀性強、作用范圍大、工作方式靈活的特點。在實踐中要加大對社會保險基金審計調查情況的研究分析力度，對制度執行過程中存在的普遍性和傾向性問題進行深入的解剖分析，找出產生問題的深層次原因，從標本兼治的角度有針對性地提出審計意見和建議，為領導決策和宏觀經濟管理服務。
審計中首先要摸清本地區社會保險覆蓋范圍，開展了哪些險種，各個險種參保對象是哪些，實際參保人數有多少，等等。在這些數據的基礎上進行分析，主要采用結構分析法、比較分析法等。比如說，參保人群分析，可對參保人群的結構按城鄉、性別、年齡、職業等分類，看目前政策惠及了哪些人，哪些人群還是弱勢，再把近幾年的數據進行比較，看政策導向是什么，影響如何。再如對社保覆蓋面工作的績效考核，除了常用的歷年數據對比等，也可以用規劃的完成程度和完成可行性來考量。舉個例子，《勞動和社會保障事業發展“十一五”規劃綱要》（2006－2010）中提出“到‘十一五’期末，城鎮基本養老、基本醫療、失業、工傷和生育保險參保人數分別達到2.23億人、3億人、1.2億人、1.4億人和8000萬人以上?！蔽覀兛梢杂?005、2006的參保人數作為基礎數據來作測算分析，見下表：
五險“十一五”規劃目標可行性分析測算表
險種
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城鎮基本養老
|
基本醫療
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失業
|
工傷
|
生育保險
|
2005末參保人數（億人）
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1.75
|
1.38
|
1.06
|
0.85
|
0.54
|
2006末參保人數（億人）
|
1.88
|
1.57
|
1.12
|
1.03
|
0.65
|
05－06年增長率（%）
|
7.43
|
13.77
|
5.66
|
21.18
|
20.37
|
2010末參保人數（億人）
|
2.23
|
3
|
1.2
|
1.4
|
0.8
|
達到規劃目標所需年增長率（%）
|
3.47
|
13.82
|
1.39
|
6.33
|
4.24
|
從表中可得，城鎮基本養老、基本醫療、失業、工傷和生育保險人數2005－2006年增長率分別為7.43%、13.77%、5.66%、21.18%和20.37%，而達到規劃目標所需的年增長率分別為3.47%、13.82%、1.39%、6.33%和4.24%，比較可以看出，除基本醫療保險外，達到規劃目標所需的年增長率明顯低于2005－2006年增長率。據此，再通過調查詢問等方式了解原因，分析差異所在。在現實審計中，該例子可能并不適用，但審計思路和方法有一定的參考價值。
（三）針對社會保險基金征管基數不實問題的績效審計。
社會保險基金征管目前最大的障礙就是缺乏完整、可靠的基礎數據,使得征管工作缺乏有效的管理依據。以城鎮職工基本養老保險為例，2006年，全國城鎮單位在崗職工年平均工資為21001元[3]，按參保人數18766萬人、繳費比例20%來計算，我國城鎮基本養老保險費征?收入總數應為7882億元，如果參保率、資金到位率達到90%以上，城鎮基本養老保險費年收入應為7094億元。而實際征繳收入只有5215億元?？梢娪捎谡魇栈鶖挡粚?，造成了大量的社會保險基金流失。
針對社會保險基金征管基數不實問題，筆者認為社會保險績效審計更多地要借助于計算機審計。社會保險資金運行具有資金量大、環節多、管理的重復性和時效性強等特點，必須依賴計算機信息系統。隨著“金保工程”的實施，不少城市相繼實現了勞動力信息、社?；鸬木W絡化管理，面對復雜的信息系統、龐大的業務數據庫，傳統審計手段根本無法滿足審計需求，只有廣泛地推廣計算機審計方法，改進和提高審計技術手段，才能適應信息化發展的需求。
那么如何進行社會保險基金征管基數計算機績效審計呢？首先，要進行系統審計，檢查、測試社?；鹫鞴艿能浖虺绦蛟诤戏ㄐ?、正確性、安全性等方面是否存在漏洞和缺陷，有無非法和錯誤的處理和控制等，測試基于計算機網絡的社會保險系統內部控制制度。然后，在確定計算機信息系統安全、有效、穩定、可靠的基礎上，再進行數據審計。
數據審計時，可采用的具體方法有：對比法，可以把社保數據和稅務、統計等部門數據進行對比，來驗證工資總額計算的準確性，有的地方五險分開征收，也可以將五險的征管基數進行比較看是否一致；抽樣法，設置抽樣條件，利用計算機抽取征管數據，然后再對征管基數的準確性進行審計，分析樣本誤差，推斷總體誤差，運用時要注意樣本過少發生以偏概全的可能。
當然計算機審計也要結合傳統審計手段使用。比如，在對抽樣目標進行審計時，又可具體運用多種方法。如運用復算法，復算被審計對象的工資總額計算口徑是否與國家規定的統計口徑相一致； 運用逆查法，查閱被審計對象的所需年度的勞動工資年報、財務決算報表、企業職工繳費基數一覽表、職工工資發放明細表、職工收入匯總表等，驗證是否表表相符；運用順查法，查閱被審計對象的應付工資明細賬、費用明細賬，驗證是否賬表相符。
對社會保險基金征管基數不實問題的績效審計，關鍵是要通過審計尋找造成征管基數不實問題原因，再對癥下藥，提出審計建議。
（四）針對社會保險基金增值保值問題的績效審計
社會保險基金的保值和增值是社會保險基金運營管理的重要目標。1996年《國務院辦公廳關于一些地區擠占挪用社會保險基金等問題的通報》中明確規定：“社會保險基金結余主要用于購買國家債券，購買國家債券后仍有結余的應按規定存入銀行?！备鶕@一精神，各地根據保證一定支付需要的原則，統籌制定基金投資計劃，合理安排銀行存款和購買國債的比例，實現一定收益。在目前的政策法規要求下，針對社會保險基金增值保值問題的績效審計很難開展。審計中只能檢查社會保險基金是否及時轉存定期存款，銀行存款和國債的比例是否合理等問題。
在通貨膨脹情況下，社會保險基金存入銀行和購買國債，雖然能夠保證社會保險基金的無風險，但卻難以保證社會保險基金的增值。如果社會保險基金不能有效地增值，長期下去，會加重政府在社會保險方面的財政負擔，也會對被保險人未來能夠獲得的實際社會保障水平產生不利的影響。目前，按照國務院要求，勞動保障部會同有關部門采取審慎漸進的原則，正在研究制定具體辦法，在保證安全的前提下，允許社?；疬M行一些風險較低、收益穩定的投資，實現保值增值。企業年金部分，勞動保障部會同有關部門已經頒布了企業年金基金投資管理辦法，按市場化原則管理和運營。全國社?；?，國家也制定了專門的投資政策，按照市場化原則進行投資運營，要繼續堅持下去。
社會保險基金投資開放是個大趨勢。早在2001年7月社?；鸪踉囘M入證券市場，申購中石化A股新股3億股，申購價4.22元/股，成本12.66億元，2001年12月31日股票市值10.35億元(以當日收盤價3.45元計算)，全國社?；鹜顿Y浮虧2.31億元。社?；鹗状瓮顿Y證券慘敗，只能說明股市風云變幻莫測，風險較大，并不意味社?；鹁驮俨荒苓M入資本市場。不過，對社?；疬@“養命錢”在資本市場進行投資時，一定要慎重。要在追求收益性時，特別注重安全性。為此，在選擇證券投資時，一定要進行審計監督。1、按照國際慣例的原則，社?；鹜顿Y要有所限制，一般不超過基金資產的30%。為此，對我國入市的社?；鹨M行審計監督，切不可隨意的把基金進行風險性投資。2、由于我國資本市場起步晚，發育不成熟，市場環境質量尚差，一些證券公司有弄虛作假，人為操縱之嫌。為此，社?；疬x擇哪家上市公司投資前，必須進行審計監督。勿庸諱言，由于利益驅動，一些上市公司做假帳的問題非常突出。有的通過虛假信息披露，操縱證券市場股價，從而賺取超額收益。所以，要針對會計信息質量方面存在的弊端進行審計監督，以確保投資的可行性、安全性。3、社?；疬M入資本市場，必須建立社?；鹜顿Y審計監督制度，要有一支作風過硬，業務精湛的稽查隊伍，并對基金持有人進行監督，確保社?；鸨Ｖ翟鲋?。
社會保險績效審計在我國才剛剛起步，對于審計機關而言是一個全新的，同時也是富有挑戰性的重大課題。筆者作為工作在社會保險審計第一線的普通審計人員，只能憑借對績效審計理論的粗淺理解和積累的社會保險審計實踐經驗，粗略地探討我國社會保險績效審計的模式，權且當作引玉之磚，冀審計理論界和廣大審計人員對社會保險績效審計課題有更多思考與探索。
[1]數據來源：1998年度、2006年度勞動和社會保障事業發展統計公報，以下社會保險數據同。
[2]按照2005年全國1%人口抽樣調查主要數據公報，2005年11月1日零時，全國31個省、自治區、直轄市和現役軍人的總人口為130628萬人。
[3]數據來源：《關于2006年城鎮單位在崗職工平均工資數據的公告》（中華人民共和國國家統計局公告〔2007〕2號）
（作者：深圳市審計局 彭楓）
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